Рассмотрение материалов налоговой проверки

Статья 101 части первой НК РФ, определяющая порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, содержит ряд новелл, введенных Законом 2006 г. N 137-ФЗ.

Материалы налоговой проверки согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Данное положение содержалось и в п. 1 ст. 101 НК РФ в действовавшей редакции. В действующей же редакции указанной нормы уточнено, что подлежат рассмотрению акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту (в действовавшей редакции п. 6 ст. 100 НК РФ говорилось о рассмотрении акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком). Следует отметить, что такая формулировка допускает необязательность рассмотрения материалов налоговой проверки, не выявившей нарушений законодательства о налогах и сборах.

Пункт 1 ст. 101 НК РФ в новой редакции уточняет срок, в течение которого материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и по ним должно быть принято решение: 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 ст. 100 НК РФ для представления письменных возражений по акту налоговой проверки (как уже говорилось, данный срок составляет 15 дней со дня получения акта налоговой проверки). С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 НК РФ также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Необходимо обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 101 НК РФ говорится о 10 днях со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 ст. 100 НК РФ, а не со дня представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки.

В действовавшей редакции п. 6 ст. 100 НК РФ устанавливалось, что материалы налоговой проверки рассматриваются в течение не более 14 дней по истечении срока, предусмотренного в п. 5 этой же статьи для представления письменных возражений по акту налоговой проверки (отмечалось, что для этого отводился двухнедельный срок). Как видно, об обязательности принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в указанный срок не говорилось. С учетом действовавшей редакции ст. 6.1 НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) в п. 6 ст. 100 НК РФ имелись ввиду календарные дни. Соответственно срок, отводимый для рассмотрения материалов налоговой проверки, практически не изменился.

Нововведением является то, что согласно п. 1 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия по ним решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. Рекомендуемая форма Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ (приложение 3 к приказу). Данная форма предусматривает обязательность указания в решении основания продления срока - проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием реквизитов соответствующего решения либо иное мотивированное основание. Рекомендуемая форма предусматривает указание фамилии, имени, отчества, классного чина руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносящего решение, а также подписание им решения и заверение подписи печатью налогового органа. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), - подписание и указание даты подписи.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Разумеется, такое извещение должно быть произведено заблаговременно, что и было закреплено в п. 1 данной статьи в действовавшей редакции. В противном случае приведенное положение п. 2 ст. 101 НК РФ теряет смысл.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ). Следует отметить, что п. 1 указанной статьи в действовавшей редакции предусматривал рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии проверенного лица или его представителей только в случае представления письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Соответственно в настоящее время проверенное лицо (его представители) вправе участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки независимо от того, представлялись им письменные возражения по акту проверки или нет.

В действовавшей редакции п. 1 ст. 101 НК РФ устанавливалось, что в случае если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. В пункте 2 данной статьи в действующей редакции также установлено, что неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения таких материалов. Однако при этом предусмотрено, что участие этого лица может быть признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пункт 3 ст. 101 НК РФ приводит перечень действий, которые должны быть произведены перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, п. 4 указанной статьи - содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а п. 5 этой же статьи - перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Все положения указанных норм являются нововведениями Закона 2006 г. N 137-ФЗ, направленными на сближение производства по налоговым правонарушениям с производством по делам об административных правонарушениях. По мнению авторов проекта данного Закона, создание урегулированного нормами права порядка совершения процессуальных действий, обеспечивающего всестороннее, полное и своевременное выяснение обстоятельств совершения налогового правонарушения, объективное рассмотрение материалов проверки в соответствии с законом и исполнение принятого решения, позволят не только создать механизм эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями, но и разрешать большинство налоговых споров в досудебном порядке.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ должен:

объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Лицом, участие которого может быть признано обязательным для рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель (см. выше), а также свидетель, эксперт или специалист (см. ниже). Форма Решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, утверждена приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ (приложение 5 к приказу).

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Как предусмотрено в указанной норме, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем уже говорилось. Из данного положения следует, что проверенное лицо (его представитель) вправе давать свои объяснения и при наличии представленных ранее письменных возражений по акту проверки. В этой связи не случайно то, что в действующей редакции ст. 101 НК РФ говорится об участии данного лица (его представителя) в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, а не о присутствии при этом, как указывалось в действовавшей редакции данной статьи.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. Как представляется, речь идет о представленных налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 100 НК РФ, документах (их заверенных копиях), подтверждающих обоснованность своих возражений по акту проверки (как уже говорилось, данные документы (их копии) могут быть приложены к письменным возражениям или в согласованный срок переданы в налоговый орган).

Пункт 4 ст. 101 НК РФ также предусматривает возможность при рассмотрении материалов налоговой проверки принятия решения о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (об участии указанных лиц в мероприятиях налогового контроля см. выше). В случае если участие кого-либо из данных лиц в рассмотрении материалов налоговой проверки признано обязательным, то срок рассмотрения материалов может быть продлен, о чем уже упоминалось.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает:

совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за его совершение.

Решения, выносимые по результатам рассмотрения материалов
налоговой проверки

Пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) предусматривал три возможных решения, одно из которых выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа:

о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако последнее из указанных решений не является окончательным, выносимым по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем проведение дополнительных мероприятий налогового контроля выделено в самостоятельную факультативную процедуру, регламентированную п. 6 данной статьи в действующей редакции.

Согласно указанной норме решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом установлено, что срок, в течение которого могут проводиться дополнительные мероприятия налогового контроля, не может превышать один месяц со дня вынесения решения об их проведении.

Пункт 6 ст. 101 НК РФ также определяет требования к содержанию решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В частности, в указанном решении должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указаны срок и конкретная форма их проведения.

В данной норме также предусмотрено, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Это означает, что иные мероприятия налогового контроля при этом проводиться не могут. В противном случае будет иметь место продолжение налоговой проверки.

Следует отметить, что НК РФ в действовавшей редакции не содержал подобную регламентацию проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В том числе НК РФ не определял и содержание таких мероприятий, на что обращено внимание, например, в письме Минфина России от 6 июня 2006 г. N 03-02-07/1-145*(81). В то же время в этом же письме Минфином России в общем-то верно предугадана позиция законодателя: по мнению Минфина России, к таким мероприятиям налогового контроля относятся, в частности, экспертиза, привлечение специалиста; в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть проведены встречные проверки (как уже говорилось, встречные проверки трансформированы в истребование документов, предусмотренное ст. 93.1 НК РФ).

НК РФ не устанавливал и специального срока, в течение которого должны быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налоговые органы были ограничены лишь сроком давности взыскания налоговых санкций. Об этом говорилось, в частности, в п. 11 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (на данной позиции основывались и разъяснения Минфина России, см., напр., письмо от 13 января 2006 г. N 03-02-07/1-3*(82)).

До того, как ФНС России будет утверждена новая форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, применяется форма такого решения, приведенная в приложении 6 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 (см. ниже).

С учетом того что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля обособлено в качестве самостоятельной факультативной процедуры, п. 7 ст. 101 НК РФ в действующей редакции предусматривает вынесение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа одного из двух решений:

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пункт 8 ст. 101 НК РФ определяет требования к содержанию указанных решений. Так, согласно указанной норме в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения;

применяемые меры ответственности.

По сути, такие же требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения устанавливались в п. 3 ст. 101 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ). Однако в отличие от указанной нормы в п. 8 данной статьи в действующей редакции прямо предусмотрено, что в таком решении указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (в то же время данные требования закреплены в п. 3.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60) (см. ниже).

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В таком решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. Приведенные требования в действовавшей редакции ст. 101 НК РФ закреплены не были, но предусмотрены в п. 3.4 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 (см. ниже).

Как в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть указаны (п. 8 ст. 101 НК РФ):

срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение;

порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Данное требование в п. 3 ст. 101 НК РФ в действовавшей редакции было установлено только в отношении содержания решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как только на основании такого решения согласно п. 4 данной статьи налогоплательщику могло быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени, т.е. начата процедура принудительного взыскания налога и пени.

В отличие от нормы п. 3 ст. 101 НК РФ в действовавшей редакции п. 8 данной статьи не обязывает налоговый орган указывать в решении, выносимом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, о праве обжалования решения в суд или в арбитражный суд. Данное изменение предопределено новой нормой п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которой решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к такой ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (однако следует иметь в виду, что данная норма применяется к правоотношениям, возникающим только с 1 января 2009 г.) (см. гл. 2 книги).

В соответствии с п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к такой ответственности вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Аналогичное положение было предусмотрено в п. 5 указанной статьи в действовавшей редакции, в которой предусматривалось, что, в случае если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. Следует иметь в виду, что в действующей редакции ст. 101 НК РФ данное положение не воспроизведено.

НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) не определял срок, в течение которого налогоплательщику должна быть вручена копия решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, на что обращено внимание в письме Минфина России от 6 сентября 2004 г. N 03-02-08/6*(83). По не вполне понятной причине этот срок не установлен и в действующей редакции НК РФ, что с учетом довольно малого срока на апелляционное обжалование данного решения (см. гл. 2 книги) представляется упущением законодателя.

Как уже говорилось, ст. 176 части второй НК РФ предусматривает особенности рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога. Согласно п. 3 указанной статьи по результатам рассмотрения материалов такой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с решением о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в таком привлечении выносит решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Форма Решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и форма Решения об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, утверждены приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@*(84).

До того как ФНС России будут утверждены новые формы решений, выносимых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, применяются формы, приведенные в приложениях к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60:

Решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение 4 в ред. приказа ФНС России от 6 июня 2006 г. N САЭ-3-06/334@);

Решение об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение 5).

Согласно п. 3.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно состоять из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

Вводная часть решения должна содержать: номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилия, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН / КПП.

В описательной части решения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.

Резолютивная часть решения должна содержать: ссылку на статью 101 НК РФ, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов); указания на статьи части первой НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

Решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 3.3 Инструкции должно содержать:

во вводной части - данные, аналогичные указанным выше;

в описательной части: изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

в резолютивной части: решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности со ссылкой на соответствующие положения ст. 109 части первой НК РФ; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (указанные реквизиты приводятся в случае выявления проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных) сумм налогов (сборов)).

В пункте 3.4 Инструкции предусмотрено, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать:

во вводной части - данные, аналогичные указанным выше;

в описательной части - изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля;

в резолютивной части - решение о назначении конкретных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пункт 9 ст. 101 НК РФ регламентирует порядок вступления в силу решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, - новую стадию производства по делам о налоговых правонарушениях, которую НК РФ в действовавшей редакции не предусматривал:

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем);

в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (об апелляционном обжаловании решения см. гл. 2 книги).

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

В пункте 14 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (см. гл. 2 книги).