Анализ учетно-нормативных документов, определяющих процедуры учета и постановки результатов интеллектуальной деятельности на бюджетный учет

Понятие «нематериальные активы» используется в отечественной хозяйственной практике, начиная с начала девяностых годов XX века, что связано с развитием, так называемых высоких технологий, а также с необходимостью обособления в учете некоторых видов имущества, не имеющих выраженной материально-вещественной формы.

В течение последних лет велась целенаправленная работа по совершенствованию законодательства, регулирующего гражданский оборот этого вида имущества, а также нормативной базы, устанавливающей бухгалтерский учет объектов нематериальных активов. В настоящее время учет результатов интеллектуальной деятельности как объектов нематериальных активов в бюджетных учреждениях регулируется Инструкцией по применению плана счетов в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 1.12.2010г. №157н.

Анализ данного документа с точки зрения возможности его совершенствования и решения проблемы коммерциализации РИД позволяет сделать следующие замечания, выводы и предложения.

В соответствии с п. 56 Инструкции нематериальные активы – это объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения и характеризующиеся признаками, приведенными в этом же пункте. Требование о наличии надлежаще оформленных документов представляется абсолютно очевидным. Более того, большая часть договоров по передаче прав использования объектов интеллектуальной собственности предполагает их регистрацию, что практически исключает вероятность несоблюдения данного условия.

Кроме того, рекомендуем обратить внимание на то, что надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, должны дополнительно содержать указания на ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). По нашему мнению, договоры, не содержащие такого условия, должны быть перезаключены (либо к ним должны быть заключены дополнительные соглашения). В противном случае ставится под сомнение правомерность отнесения соответствующего права к категории объектов нематериальных активов и, следовательно, правомерность начисления амортизации и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с движением таких объектов и формированием бухгалтерской и налоговой прибыли.

Пунктом 57 Инструкции специально оговорено, что ее действие не распространяется на некоторые виды имущества, а, следовательно, это имущество не может быть отнесено к объектам нематериальных активов. К их числу относятся НИОКР, не давшие ожидаемых результатов. В бюджетных учреждениях в отличие от коммерческих организаций нет специального документа, регулирующего этот объект учета. Более того, по мнению отдельных экономистов, а также руководящего состава, в частности, заместителя Руководителя Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам А.Корчагина, результаты НИОКР должны учитываться на балансе в качестве нематериальных активов. Таким образом, чтобы отразить все РИД в составе имущественных комплексов бюджетных образовательных учреждений, необходимо внести соответствующие уточнения и дополнения в документы, регламентирующие процедуры бухгалтерского учета НМА

Считаем важным подчеркнуть, что необходимы гармонизация различных документов по бухгалтерскому учету с Налоговым кодексом РФ, а также разработка методических материалов по осуществлению практических процедур учета, оценки РИД, а также инвентаризации.

Требует более четких разъяснений, на наш взгляд, такое положение в Инструкции, как: материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности (п.57, абзац 3 Инструкции). Как нам представляется, данная норма означает, что, например, программа, записанная на дискете или CD, не является нематериальным активом и должна учитываться в составе материалов. Но программное обеспечение, разработанное специально для данной организации и не являющееся объектом тиражирования и свободной продажи, должно быть включено в состав объектов нематериальных активов по фактической стоимости изготовления.

В Инструкции по бюджетному учету в отличие, к примеру, от ПБУ 14/2007, не указан перечень НМА. Приведенных в Инструкции критериев отнесения объектов к НМА считаем недостаточным и на практике приводит к неясностям. Следует в этой части законодателю внести дополнения, выделив РИД как объекты НМА в отдельную группу.

Полный перечень объектов нематериальных активов или, точнее, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации приведен в ст. 1225 ГК РФ. Однако, данный документ является юридическим, а не бухгалтерским, что затрудняет для практикующих бухгалтеров идентификацию РИД.

В соответствии с п. 58 Инструкции по бюджетному учету единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, например, единая технология). Определение инвентарного объекта приведено в соответствие с терминологией части четвертой ГК РФ.

Новацией является норма, позволяющая учитывать в качестве инвентарного объекта нематериальных активов сложный объект, что согласуется с нормативным документом, регулирующим вопрос о единой технологии (Методические рекомендации по признанию результатов интеллектуальной деятельности единой технологией. Утверждены Минобразования и науки РФ апрель 2010г.).

Кроме этого, понятие и правовой статус сложных объектов описаны в ст.1240 ГК РФ. В то же время возможность учета части интеллектуального права, находящегося в совместной собственности нескольких лиц, в Инструкции не затрагивается. Ведь согласно п.2 ст.1229 ГК РФ исключительное право на РИД может принадлежать одному или нескольким лицам совместно.

Оценка объектов нематериальных активов в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со ст.11 ФЗ -123 «О бухгалтерском учете», с использованием затратного метода, т.е. путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку; НМА, полученных безвозмездно – по рыночной стоимости на дату оприходования; НМА, произведенных в самой организации – по стоимости их изготовления и нормами п.62 Инструкции. В этой части имеется полное соответствие требований ФЗ -123 «О бухгалтерском учете» и Инструкции по бюджетному учету.

По общему правилу, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако в зависимости от источников поступления понятие «первоначальная стоимость» имеет различное содержание.

В соответствии с нормами п.62 Инструкции по бюджетному учету формируется первоначальная стоимость НМА, приобретенных и созданных в учреждении. Здесь используется затратный метод.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами, например, могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Однако в п.62 Инструкции по бюджетному учету в составе фактических расходов на создание нематериальных активов силами организации не выделены отдельной статьей начисления на заработную плату. Остается домысливать, что законодатель имел их в виду в составе расходов на оплату труда.

Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. В Инструкции, что касается этого момента, все обстоит очень даже хорошо. На применение рыночного метода, в частности, указано в п.25 абзац 1 и в п.31. Так, в п.25 говорится о первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов, частью которых являются НМА, полученных по договору дарения.

В целях выявления РИД, особый интерес для нас представляет п. 31, где говорится о неучтенных объектах, выявленных при проведении проверок и (или) инвентаризаций. Заметим, что для выявления в учреждении РИД в целях их дальнейшего вовлечения в хозяйственный оборот, необходимо провести инвентаризацию и оценить неучтенные РИД. В этом случае возможно применение только рыночного метода, т.к. все ранее понесенные затраты на выявленные РИД в бухгалтерском учете были уже проведены по разным статьям затратам, зачастую не связанных напрямую с конкретными объектами НМА.

В НК РФ также прописаны два метода в определении цены: затратный и рыночный. Порядок оценки (определения рыночной стоимости) для целей налогообложения исчерпывающе определен ст. 40 НК РФ.

Резюмируя, можно констатировать, что все эти документы (ФЗ -123 «О бухгалтерском учете», Инструкция по бюджетному учету и НК РФ) имеют соответствующую гармонию, не выходящую за рамки прописанных законодательством норм и приемов.

Определение текущей рыночной стоимости дано в п.25 Инструкции и ситуация с ней довольно ясна. Сложность в ее определении на практике заключается в том, что сам товар – РИД является специфическим, уникальным, и в большинстве случаев не имеет аналогов. Ситуация усложняется и еще тем, что в России еще не создан рынок нематериальных активов. Поэтому руководствоваться какими-либо статистическими материалами об уровне цен на РИД на настоящий момент представляется весьма затруднительным, а значит и документально подтвердить действующие цены зачастую невозможно. Поэтому в бухгалтерских целях определение цены на РИД на практике в современной экономике чаще возможно только экспертным методом, который предполагает дополнительные, а порой и немалые затраты. Бюджетным образовательным учреждениям при сокращении в целом финансирования и жесткого контроля над расходованием финансовых средств далеко не всегда по силам такие траты.

Для оценки РИД в целях бухгалтерского учета считаем (и это не противоречит нормативно-правовым актам) можно и следует руководствоваться Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Минимуществом России 26.11.2002 № СК-4/21297, которые применяются для целей обеспечения гражданского оборота при определении рыночной стоимости следующих объектов оценки:исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности; прав на секреты производства (ноу-хау); прав на результаты интеллектуальной деятельности, передаваемых по договору, в том числе по лицензионному договору, авторскому договору, договору о передаче прав на использование топологий интегральных микросхем, программы для ЭВМ или базы данных, иному договору.

Для документального подтверждения оценки, проведенной самим учреждением следует составить отчет оценщика, обосновав выбор того или иного метода оценки.

На наш взгляд, трудности при определении рыночной стоимости РИД в некоторой степени объясняются неумением практических работников, в полной мере использовать предоставленное реформой бухгалтерского учета право самостоятельно и творчески подходить к организации бухгалтерского учета, излишней осторожностью в решении вопросов регулирования цен сделок, определения стоимости активов. При отсутствии в России рынка интеллектуальной собственности (а значит и подтверждающих документов о существующих ценах) порой трудно и даже невозможно без привлечения экспертов самим обосновать уровень цен на тот или иной объект НМА.

На наш взгляд, следует отдельным пунктом прописать, в каких случаях НМА считаются созданными учреждением. Например, так, как это сделано в ПБУ 14/2007. Это даст четкость в понимании данного вопроса.

Норма, регулирующая порядок оценки объектов нематериальных активов, вносимых в качестве вклада в уставные капиталы хозяйственных обществ вообще отсутствует в Инструкции по бюджетному учету. Для сравнения, эта норма была прописана и в прежнем нормативном документе, т.е. ПБУ 14/2000, а в ПБУ 14/2007 она уже несколько скорректирована: дополнено уточнение, касающееся оценки нематериальных активов, вносимых собственниками государственного или муниципального имущества в уставные капиталы открытого акционерного общества. Надо отметить, что существует общий принцип для всех случаев, т.е. для коммерческих, некоммерческих, бюджетных организаций: применяется оценка, согласованная учредителями. Следует иметь в виду, что федеральными законами, регулирующими деятельности отдельных организационно-правовых форм (акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, унитарных предприятий), установлен стоимостный предел, выше которого для оценки вносимого актива требуется привлечение независимого оценщика (Федеральный закон от 08.02.1998

№ 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Оценка объектов нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, производится с учетом ограничений, налагаемых действующим законодательством: если стоимость вносимых активов превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) (250 МРОТ – для производственных кооперативов), необходимо привлечение независимого оценщика. Кроме того, не могут являться объектами нематериальных активов (и соответственно объектами вкладов в уставный капитал) личные качества учредителей (например, высокий интеллект, авторитет, деловые связи и т.д.). Данное положение распространяется и на бюджетные образовательные учреждения в части, касающейся их вклада в уставные капиталы хозяйственных обществ в виде неденежных средств, за исключением РИД.

В целях оценки вклада в виде РИД в уставные капиталы создаваемых хозяйственных обществ на базе бюджетных учреждений необходимо руководствоваться положениями ФЗ №217. Таким образом, в части оценки вклада в уставный капитал хозяйственного общества в нормативных документах достигнута согласованность и противоречий не обнаруживается.

В нормативных документах, регулирующих вопросы учета НМА, и в частности вкладов в виде НМА в уставный капитал хозяйственных обществ вообще отсутствует норма, касающаяся оценки РИД, вносимого, к примеру, иностранным гражданином и иностранной фирмой. Проблематично будет без внесения соответствующих уточнений и дополнений в существующую нормативно-правовую базу решать вопрос об оценке независимого иностранного эксперта.

В современных нормативно-правовых документах по коммерциализации РИД, а также их учету и оценке совершенно не оговорены особенности оценки активов, приватизируемых в заявительном порядке. Это следует отразить в Инструкции по бюджетному учету, т.к. в ближайшее время Правительством планируется проведение приватизации РИД.

Относительно последующей оценки НМА в Инструкции по бюджетному учету п.27 предполагается изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов (в состав которых включены нематериальные активы) в результате их переоценки. Однако в Инструкции не уточнено, в каком случае проводится переоценка, как, например, это сделано в ПБУ 17/2007. Остается догадываться, что законодатель также придерживался требования МСФО 36 «Обесценение активов», на которое ссылается ПБУ 14/2007.

На наш взгляд, проведение переоценки только в случае обесценения актива не актуально для целей коммерциализации РИД, т.к. не будет способствовать их капитализации. В качестве аргумента, приведем пример, когда Япония, начиная с 1960-х годов, первой провела капитализацию НМА своих предприятий через рынок интеллектуальной собственности, превратив их (нематериальные активы) после переоценки в активы большей стоимости. Данный момент очень важен для российских предприятий, на балансе которых доля НМА занимает всего лишь 0,3% (против 30% зарубежных компаний). Поэтому проведение дооценки НМА позволит российским хозяйствующим субъектам в ближайшем будущем капитализировать их, увеличив одновременно валюту своего баланса.

Немаловажным упущением, по нашему мнению, является тот факт, что законодатель не прописал в Инструкции механизм оценочных резервов, учет результатов переоценки, как это содержится в ПБУ 14/2007. Из п.28 Инструкции ясно одно, что сроки и порядок переоценки устанавливается Правительством Российской Федерации. На наш взгляд, общим в этом вопросе, как для коммерческих, так и для бюджетных учреждений является то, что в результате переоценки должна быть установлена текущая рыночная стоимость актива, определяемая по данным активного рынка нематериальных активов.

Однако, необходимо отметить, что сам факт отражения такой нормы как переоценка в новой Инструкции является позитивным и учитывает необходимость корректировки балансовой стоимости НМА, т.е. сумму, которую можно получить от использования НМА или его продажи. Считаем, что в ближайшей перспективе вряд ли специалистам-практикам удастся воспользоваться указанной нормой, т.к. активного рынка ноу-хау, изобретений пока в России быть не может: эти активы и сделки с ними эксклюзивны.

В Инструкции также не нашел отражение вопрос учета возможных последующих расходов, связанных с поддержанием интеллектуального имущественного права. Это могут быть, к примеру, годовые пошлины на поддержание патента в силе и т.п. Некоторые из таких платежей увеличивают срок действия соответствующего права и в целях соблюдения чистоты теории бухгалтерского учета подобные расходы следует признать капитальными .

ФЗ №217 разрешает привлечение в качестве учредителей (участников) других юридических лиц (кроме ВУЗА и самих участников создаваемых хозяйственных обществ). Это особенно актуально для реализации тех программ, мероприятий, которые были предприняты Правительством России в направлении развития наноиндустрии (Президентская инициатива «Стратегия развития наноиндустрии» в 2006-2007гг. в России, Федеральная целевая программа «Развитие инфраструктуры наноиндустрии в Российской Федерации на 2008-2010годы»). Среди ожидаемых конечных результатов реализации предусматривается – создание нового поколения наноматериалов и нанотехнологий для использования в ключевых областях науки и техники, ресурсно- и энергосбережении, социально-промышленном производстве, здравоохранении и производстве продуктов питания, а также для поддержания необходимого уровня обеспечения обороноспособности и безопасности государства; совершенствование методической базы научно-технической и инновационной деятельности в сфере наноиндустрии.

Добиться намеченных результатов, бесспорно, невозможно без совместных разработок с зарубежными партнерами, а также с привлечением иностранного научного потенциала, в т.ч. в виде патентов. Кроме того, в России сложилась специфическая ситуация с РИД. Суть ее в том, что в период перестройки наиболее предприимчивые субъекты хозяйствования успели оформить патенты на изобретения, сделанные советскими, а позднее российскими учеными и специалистами. Так, по состоянию на конец 2008г., из более 10 тыс. патентов в сфере нанотехнологий, выданных в мире, 2030 патентов выдано в России, но из них две тысячи патентов выдано Роспатентом иностранным правообладателям, и только 30 – российским. В 2009г. при росте выданных патентов эти пропорции сохранились. Таким образом, правовое поле производства наноматериалов и нанопродуктов в России уже сегодня имеет барьеры в виде патентов иностранных правообладателей, с которыми надо будет заключать соответствующие лицензионные договоры. Следовательно, возникнет вопрос об оценке РИД, стоимость которых определена в иностранной валюте.

К слову сказать, данный момент учтен законодателем и нашел отражение в Инструкции по бюджетному учету как операции, связанные с приобретением объектов нематериальных активов, стоимость которых определена в иностранной валюте.

Зарубежный опыт перехода к инновационной экономике (США, Япония, Китай) говорит о том, что базовым условием этого перехода является формирование рынка интеллектуальной собственности. На наш взгляд, одним из важных вопросов в его становлении должно стать разделение и закрепление прав на РИД, созданные за счет бюджетных средств между участниками инновационного процесса, одним из которых на настоящий момент активно выступает государство. Так, государство, финансируя ¾ всех НИОКР в стране, не стремится закрепить права ни за собой в лице госзаказчиков, не создает условия по закреплению прав для исполнителей. Принятое еще 17 ноября 2005г. Постановление Правительства за №685 до сих пор повсеместно не выполняется госзаказчиками. Согласно данному постановлению, по общему правилу, все права на РИД, созданные за счет средств федерального бюджета, должны закрепляться за исполнителем, за исключением тех случаев, когда эти права необходимы для обеспечения задач обороны и безопасности, а также когда весь инновационный процесс от разработки до внедрения полностью финансируется государством.

В последнее время на уровне Правительства РФ предлагается решение о заявительной приватизации интеллектуальных активов (или так называемой «интеллектуальной амнистии»), созданных за счет бюджетных средств до введения в действие IV ГК РФ и до сих пор не выявленных и не зарегистрированных.

Порядок отражения в бюджетном учете фактической стоимости объектов нематериальных активов, принимаемых к учету при приватизации прав на РИД Инструкцией не установлен. Считаем, что этот аспект следует законодателю в перспективе отразить.

Если при приватизации прав на РИД не происходит правопреемства (по лицензионным договорам или по договорам перехода исключительного права на объекты интеллектуальной собственности), то ранее имевшийся объект нематериальных активов списывается, а новый приходуется в общем порядке на основании вновь заключенного договора. При этом, по нашему мнению, убыток, образовавшийся при списании недоамортизированной части актива, может быть зачтен в счет прибыли, полученной в результате разницы между фактическими расходами по приобретению (которых вообще может не быть) и фактической стоимостью вновь оприходованного объекта.

Бухгалтерский учет выбытия объектов нематериальных активов.

Пунктом 65 Инструкции установлены случаи выбытия нематериального актива. Перечень закрытым не является. На наш взгляд, следует по этому пункту уточнить, что при выбытии объектов нематериальных активов в иных случаях операции по их списанию отражаются с учетом их экономического содержания.

В п.66 Инструкции прописан порядок отражения в учете учреждения операций, связанных с предоставлением исключительных прав на РИД в пользование, но сами случаи не уточняются (в качестве вклада в уставный капитал, на возмездной основе и т.д.). Указано, что стоимость таких прав с баланса не списывается, но подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете. Законодатель предлагает использовать забалансовый счет по учету имущества, переданного в пользование, т.е. счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Считаем, необходимым внесение дополнений в характеристику этого счета, указав и на вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ.

Одним из недостатков в ФЗ №217, на который указывают как теоретики, так и практики по проблеме вовлечения в хозяйственный оборот РИД является тот факт, что исключительные права на них (РИД) остаются у ВУЗа, что будет сдерживать процесс коммерциализации РИД. В Инструкции этот момент также никак не отражен. Считаем, что в перспективе, когда вопрос с правами на РИД будет решен, в Инструкции следует прописать данное положение.

Серьезным упущением в нормативно-правовой базе, регулирующей вопросы учета нематериальных активов в бюджетных учреждениях, является пробел в учете НИОКР. Среди основных направлений инновационного развития, требующих законодательного урегулирования специалисты выделяют формирование благоприятных условий правового режима производства новых знаний как результат НИОКР.

Результаты выполненных НИОКР также являются объектами нематериальных активов при условии соблюдения требований гражданского законодательства по документальному оформлению и регистрации данных результатов. Общие законодательные нормы, регулирующие порядок выполнения НИОКР, установлены главой 38 ГК РФ.

Считаем необходимым разработать нормативный документ, подобно тому, который имеется в коммерческих организациях (это ПБУ 17/02).

Данный документ должен применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Относительно трактовки НИОКР Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ приводит следующие определения:

– научный и (или) научно-технический результат – это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;

– научная и (или) научно-техническая продукция – это научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Таким образом, под продукцией НИОКР понимается результат соответствующей работы, зафиксированный на информационном носителе и предназначенный для продажи.

Считаем, что соответствующим Приказом Минфина России должны быть внесены изменения в Инструкцию по бюджетному учету, в соответствии с которыми расходы на НИОКР должны учитываться в составе объектов нематериальных активов (на счете 10200 «Нематериальные активы»), для чего к этому счету рекомендуем открывать дополнительный субсчет.

В состав стоимости НИОКР следует включить расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Нормой п. 61 Инструкции установлено, что в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, должен уточняться срок его полезного использования. Несмотря на то, что механизм получения оценочных значений в Инструкции не прописан, положения указанного пункта фактически означают возможность изменения норм амортизационных отчислений в процессе использования приобретенного (или полученного) объекта нематериальных активов. Так как срок полезного использования чаще всего определяется на базе условий лицензионного договора, то под существенным изменением продолжительности периода, по-видимому, следует понимать изменение условий лицензионных договоров. При этом, по нашему мнению, может меняться не только срок действия лицензии (и соответственно срок полезного использования объекта), но могут осуществляться дополнительные расходы, которые могут быть также учтены при определении новой нормы амортизации.

На наш взгляд, следует прописать в Инструкции обязанность ежегодно проверять способ определения амортизации НМА, в особенности РИД на необходимость его уточнения (т.е. способа). Данная норма уже содержится в положении по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007) для коммерческих организаций.

Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи с этим корректировки подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данная норма, считаем, согласуется с механизмом определения рыночной стоимости НМА. Более того, она обусловлена одним из методов определения рыночной стоимости объектов НМА – доходным.

Считаем также, что по РИД, на настоящий момент должна рассчитываться не годовая норма амортизации, а определяться размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Очевидно, что такой подход в большей мере соответствует практике хозяйственных отношений. Необходимость изменения подхода к определению амортизационных норм обусловлена двумя факторами.

Во-первых, действующее гражданское законодательство не обязывает участников лицензионных договоров заключать соглашения, предусматривающие период действия, кратный целым календарным годам. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговое законодательство, в свою очередь, не запрещают определять срок полезного использования амортизируемого имущества в дробных величинах (например, 3 1/4 года).

Во-вторых, срок действия лицензионного договора может не совпадать со сроком фактического использования права на результаты интеллектуальной деятельности. Например, срок действия договора определен в три года, а фактическое использование прав возможно только через полтора месяца после его заключения (в связи с необходимостью проведения дополнительных регистрационных и иных регламентирующих процедур). В этом случае амортизация может списываться только в течение 34 месяцев, в то время как норма амортизации должна была определяться из расчета 36 месяцев. При этом неясно, каким образом можно списывать остаток недоамортизированной стоимости после прекращения срока действия договора (и невозможности дальнейшего использования права).

Новой инструкцией по бюджетному учету уточнены нормы, регулирующие порядок расчета амортизационных отчислений.

Нормы амортизации теперь могут рассчитываться исходя из балансовой стоимости, а при изменении срока полезного использования – исходя из остаточной стоимости актива.

Законодателем не прописан в Инструкции состав информации об объектах нематериальных активов, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, как это, например, это приведено в разделе VII ПБУ 14/2007.

На наш взгляд, такой аспект требует включения в нормативно-правовую базу по НМА.

Считаем, немаловажным упущением, тот факт, что до сих пор Росстатом не установлены формы документов для оформления операций с нематериальными активами. Более того, считаем, необходимым разработку таких документов по видам НМА, с выделением группы: результаты интеллектуальной деятельности.

В данной ситуации учреждение вынуждено самостоятельно разработать форму таких первичных документов и утвердить их как элемент учетной политики. При этом формы первичных документов должны содержать все обязательные реквизиты. К ним, в частности, относятся:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При разработке формы первичного документа для оформления поступления НМА целесообразно взять за основу Акт (накладную) приемки-передачи основных средств (типовая межотраслевая форма №ОС-1). При этом Акт приемки НМА должен содержать информацию, достаточную для заполнения на его основании Карточки учета НМА.

В частности акт приемки НМА должен содержать, помимо обязательных, следующие реквизиты:

- наименование принимаемого к учету объекта и его краткую характеристику;

- структурное подразделение, за которым закрепляется полученный объект, и вид деятельности, который оно осуществляет;

- способ приобретения актива;

- сведения об охранном документе;

- первоначальная стоимость объекта;

- срок полезного использования;

- норму амортизации;

- и некоторые другие.

При оформлении приемки НМА подобный документ составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя учреждения.

Акт, после его оформления комиссией, с приложенной документацией, относящейся к принимаемому объекту, передается в бухгалтерию предприятия, где подписывается главным бухгалтером и затем утверждается руководителем или лицом, на это уполномоченным. На основании Акта бухгалтер открывает Карточку учета нематериальных активов (форма №НМА-1).

Инструкцией по бюджетному учету (Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010г. №157н) определены условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива. Однако, упущением законодателя является отсутствие в вышеназванной Инструкции, являющейся по сути основным нормативным бухгалтерским документом, пункта, содержащего перечень объектов нематериальных активов. К примеру, в ПБУ 14/2007г., регулирующем бухгалтерский учет НМА в коммерческих организациях, такой пункт присутствует и более того, он уточнен в связи с введением IV главы ГК РФ.

Резюмируя, считаем, что бюджетный учет в условиях включения бюджетных образовательных учреждений в рыночный сектор экономики (последним свидетельством тому, является ФЗ №217, открывшем ВУЗам, по сути, дорогу в бизнес посредством коммерциализации нематериальной составляющей их имущества) должен и дальше развиваться по пути сближения его с учетом в коммерческих организациях. Применение положений Инструкции на практике считаем затруднительным в части, касающейся РИД, т.к. в ней по анализируемым нами пунктам выявлены не только разночтения, недосказанность, но и зачастую отсутствие необходимых аспектов по вопросам коммерциализации РИД.