Экономическая обоснованность и целесообразность расходов в налоговом учете

Каждый налогоплательщик знает нормы ст. 252 НК РФ: в целях налогообложения прибыли можно уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов, понесенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Трактовка принципа обоснованности расходов налоговыми органами проста: если операция (сделка) не принесла прибыли (не принесла пока или вообще оказалась убыточной), расходы по ней признавать в налоговом учете не следует (по крайней мере до даты получения дохода), так как они экономически не обоснованы, не целесообразны.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и уста­навливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь затрат именно с деятельностью организации по извлечению прибыли, а не с непо­средственно полученным финансовым результатом. Перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260—264 НК РФ). Внереализационные расходы поименованы в ст. 265 НК РФ, и только ст. 270 НК РФ содержит перечень затрат, которые не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

.

Сделка может быть признана недействительной с момента ее заключения по решению суда (оспоримая сделка) или в силу закона (ничтожная сделка). При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах — если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (ст. 166-168 ГКРФ).

Закон также вводит такие разновидности недействительных сделок, как мнимая и притворная. Первый тип совершается лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Судебного решения для признания такого договора недействительным не требуется (ст. 170 ГК РФ).

Притворная сделка совершается с целью прикрыть другую сделку. Она при­знается ничтожной, а к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Если юридическое лицо заключает договор в противоречии с целями деятель­ности, определенно ограниченными в его учредительных документах, либо не имеет лицензии на занятие соответствующей деятельностью, договор может быть признан судом недействительным по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор I за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности (ст. 173 ГК РФ).

Признать сделку недействительной сам налоговый орган не имеет права, он обязан обратиться в суд, и бремя доказывания недобросовестности налогоплатель­щика, неоправданности списанных расходов ляжет именно на налоговый орган (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ; п. 2 постановления ВАС РФ № 53; письмо ФНС России от 30.05.2006 № ШС-6-14/550@; письмо Минфина России и ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@).

Налогоплательщик имеет право на признание расходов, если представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмо­тренные законодательством о налогах и сборах, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (в том числе, что сделки, совершенные налогоплательщиком, не являются недействительными).

Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика свидетельствует о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Расходы должны быть сопряжены с деятельностью, направленной на получение дохода, однако даже будучи косвенной, а не прямой, такая связь позволяет говорить об обоснованности затрат.

Обоснованность расходов не может рассматриваться в контексте прибыльности (рентабельности) самой хозяйственной операции.

ПРИМЕР: ООО является лизингодателем, приобретающим транспортные средства для последующей передачи в лизинг.

На момент заключения каждого из договоров лизинга в сумме лизин­гового платежа была заложена прибыльность для лизингодателя, однако инфляция превысила его ожидания, и в итоге многие лизинговые операции оказались убыточными.

Налоговый орган счел нерентабельность деятельности налогоплательщи­ка признаком его недобросовестности и отказал в признании расходов по лизинговым сделкам, доначислив налог на прибыль, пени, штраф.

Общество обратилось в суд, обжалуя решение ИФНС. Суд указал на то, что прибыль в результате лизинговой деятельности образуется в резуль­тате покупки товара и последующей его сдачи в лизинг по более высокой цене. Такая деятельность представляет собой длительный процесс, начало которого определяется моментом покупки товара, предназначенного для дальнейшей сдачи в лизинг. При наличии неблагоприятных обстоятельств (в частности, инфляции) возможны убытки. Вместе с тем наличие этих неблагоприятных обстоятельств не только не меняет самого характера предпринимательской деятельности, но и является одним из составляю­щих элементов этой деятельности, связанной с различного рода рисками. По смыслу изложенного положения величина прибыли должна быть за­ложена в результаты финансово-хозяйственной деятельности, а связанные с этой деятельностью риски должны быть предполагаемы и не зависеть от воли организации.

Что касается довода о нерентабельности общества и отсутствии прибыли по итогам налогового периода, то данный довод также отклонен судом. Во-первых, согласно п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Во-вторых, коммерческой деятельностью в соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ является деятельность, основной целью которой является получение прибыли. Так как извлечение прибыли является целью предпринимательской деятель­ности, а не ее обязательным результатом, то само по себе отсутствие при­были от этой деятельности не служит основанием для вывода о том, что деятельность не является предпринимательской или у сделки отсутствовали разумные экономические причины.

Общество имело доход от лизинговых операций, а рост инфляции не зависит от воли общества и носит характер предпринимательского риска. Таким образом, суд счел, что сделки имели разумную деловую цель и в действиях налогоплательщика не было состава правонарушения.

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 09.02.2009 № КА-А40/78-09 по делу №А40-9619/08-13 9-24)

В то же время суд разбирает ситуацию по существу, и если налогоплательщик в действительности вместо деловой цели по сделке преследовал только цель мини­мизации налогов, на понимание со стороны суда рассчитывать не приходится. ПРИМЕР: ООО взяло кредит, сумма которого была израсходована обществом на по­купку векселей. В дальнейшем обществом произведен ряд операций мены векселей, результатом которых стало сознательное снижение процентной ставки доходности по ним с 20 до 1,5%. В результате последовательно про­веденных сделок, а также выпуска собственных векселей, также участво­вавших в обменных операциях, общество добилось совпадения должника и кредитора в одном лице, тем самым фактически погасив свою кредиторскую задолженность по собственным векселям.

Из-за разницы в процентных ставках по кредиту и векселям сумма прибы­ли, полученной от операций с векселями, составила за год немногим более 1600 тыс. руб., а сумма начисленных и уплаченных банковских процентов более 10 млн руб.

Налоговый орган счел указанные расходы общества по кредиту необоснованными, и суд согласился с ним, проанализировав совершенные операции (приобретение векселей третьих лиц на полученный банковский кредит приобретение на него векселей третьих лиц, выпуск собственных векселей, обмен векселей третьих лиц на собственные).

Действия налогоплательщика признаны не направленными на получение - прибыли, понесенные расходы объективно несопоставимы с полученными доходами (причем не фактическими, а начисленными в учете, так как перечисления денежных средств, погашения векселей в основной сумме не производилось).

Таким образом, выводы налогового органа об убыточности указанных операций нашли свое подтверждение при рассмотрении дела в суде.

Есть у налогоплательщиков расходы, заведомо считающиеся непроизводитель­ными, но и их нельзя однозначно считать экономически не обоснованными.

Например, у товара заканчивается срок годности. Продавать его нельзя. Это противоречило бы п. 4 и 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей». Закон требует от изготовителя (исполнителя) устанавливать на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) срок годности — период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара (выполнение работы) по истечении установленного срока годности, а также товара (выполнение работы), на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается.

Несмотря на то что у продавца нет иного выхода, кроме списания (зачастую — с обязательной утилизацией), не проданной к моменту истечения срока годности Продукции (или продукции, выкупленной у закупщика, по тем же причинам и на основании условий договора поставки), Минфин России многократно высказывал следующий взгляд на ситуацию: согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов и целях гл. 25 НК РФ при их реализации либо при передаче в производство; в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма 14.06.2011 № 03-03-06/1/342, от 21.07.2011 № 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 Мо 03-03-06/1/397, от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/374). Лишь недавно финансовое ведомство поменяло свои взгляды и в письме от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387 признало, что стоимость продукции с истекшим сроком годности, которая подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации или уничтожению, а также затраты на утилизацию или уни­чтожение такой продукции являются экономически обоснованными и могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также письмо Минфина России и ФНС России от 16.06.2011 № ЕД-4-3/9487@).