МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы
 | |||||
| |||||
| |||||
ПРЕДИСЛОВИЕ
Перед вами обновленная версия учебного пособия, подготовленного группой специалистов проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности», который проходит в Российской Федерации при поддержке Европейского Союза.
Данная серия посвящена принципам Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.
Структура сборника:
- Информация и примеры
- Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)
- Ключ к вопросам для самоконтроля
Проект осуществляется силами сотрудников компаний ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит, ФБК, Агроконсалтинг и ACCA.
Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.
Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии, с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.
Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.
Контактная информация:
| e-mai. | Web |
| [email protected] | www.accountingreform.ru |
| Тел. | Факс |
| + 7 095- 967-6000 | + 7 095- 967-6001 |
Россия, Москва, март 2007 года (обновленная версия)
СОДЕРЖАНИЕ
1. Нематериальные активы - введение 3
2. Определения 6
3. Признание и первоначальная оценка 9
4. Признание расхода 15
5. Амортизация 20
6. Раскрытие информации 25
7. Вопросы для самоконтроля (множественный выбор) 31
8. Ответы на вопросы 35
Нематериальные активы - Введение
Цель
Цель данного пособия – помочь специалистам изучить методику учета нематериальных активов в соответствии с требованиями МСФО.
Задача
Согласно МСФО 38 компания должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям. МСФО 38 также определяет способы оценки балансовой стоимости и предписывает требования к раскрытию нематериальных активов в финансовой отчетности.
ОБЗОР
МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив (по первоначальной стоимости), только если:
(i) есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива; и
(ii) стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.
Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.
Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения.
Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода по мере их возникновения.
Примеры других затрат, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, включают:
(i) затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности (первоначальные издержки);
(ii) затраты на обучение персонала;
(iii) затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;
(iv) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:
(i) есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и
(ii) эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.
Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его балансовую стоимость.
Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.
После первоначального признания, МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов:
(i) по методу первоначальной стоимости: за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; или
(ii) по методу переоцененной стоимости: по сумме переоценки, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если, справедливая стоимость нематериального актива может быть надежна, оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.
Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.
Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.
Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСФО 38 требует:
(i) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, не реже одного раза в год, для определения убытков от обесценения; и
(ii) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.
МСФО 38 требует, чтобы используемый метод начисления амортизации отражал график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.
По умолчанию используется метод прямолинейного начисления амортизации. Амортизационные начисления должны признаваться в качестве расхода, если только другой Стандарт не разрешает или не требует включения этих амортизационных начислений в балансовую стоимость другого актива.
МСФО 38 содержит требование, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев когда:
(i) имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его полезной службы; или
(ii) существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.
Для оценки возможного обесценения нематериального актива компания должна применять МСФО 36 Обесценение активов. Также МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.
При первом применении МСФО 38 можно использовать временные правила учета, которые применяются ретроспективно:
(i) когда необходимо исключить объект, который больше не соответствует критериям признания в качестве нематериального актива по МСФО 38; или
(ii) если предыдущая оценка нематериального актива противоречила принципам, изложенным в МСФО 38 (например, нематериальный актив не амортизировался или был переоценен не на основе его стоимости на активном рынке).
В остальных случаях предписывается перспективное применение требований по признанию нематериального актива и его амортизации.
МСФО 38 в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание созданного внутри компании нематериального актива, который ранее не признавался в учете.
Сфера применения
Нематериальные активы отражаются в отчетности согласно МСФО 38.
Права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские права относятся к сфере применения МСФО 38.
В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.
МСФО 38 не применяется к:
(i) нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 11 Договоры на строительство);
(ii) отложенным налоговым активам (см. МСФО 12 Налоги на прибыль);
(iii) объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 Аренда;
(iv) активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСФО 19 Вознаграждения работникам);
(v) финансовым активам в соответствии с их определениями, содержащимися в МСФО 27, МСФО 28, МСФО 31, МСФО 39;
(vii) признание и оценка разрабатываемых и оцениваемых активов (см. МСФО (IFRS) 6) по правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов;
(viii) необоротным нематериальным активам, классифицируемым как удерживаемые для торговли (или включенные в группу активов для выбытия) в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
(ix) отложенные расходы на приобретение, а также нематериальные активы, возникающие у страховщиков в результате заключения договоров страхования.
В МСФО (IFRS) 4 изложены конкретные требования к раскрытию информации по указанным отложенным расходам на приобретение, но не по указанным нематериальным активам. Соответственно, для раскрытия информации по данным нематериальным активам применяются требования МСФО 38.
МСФО 38 применяется к другим нематериальным активам (таким как программное обеспечение) и другим затратам (таким как первоначальные затраты), возникающим в добывающих отраслях или в страховых компаниях.
Некоторые нематериальные активы могут содержаться в материально-вещественной форме, например, компакт-диске (программное обеспечение), в юридических документах (лицензиях или патентах) или на пленке.
При определении к какому классу следует отнести актив, содержащий компоненты материального и нематериального актива, необходимо применить суждение, чтобы оценить, какой из компонентов является более существенным.
На основании этого принимается решение о применении метода учета по МСФО (IAS) 16 Основные средства или МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы.
Программное обеспечение для автоматизированной системы, которая не может функционировать без данного программного обеспечения, является неотъемлемой частью указанного оборудования и учитывается как основные средства. Таким же образом учитывается операционная система компьютера.
Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью соответствующего оборудования, оно учитывается как нематериальный актив.
МСФО (IAS) 38 применяется для учета затрат по рекламе, обучению, первоначальных затрат, проведению научных исследований и разработок. Проведение научных исследований и разработок осуществляется с целью получения дополнительной информации. Несмотря на то, что указанная деятельность может привести к созданию актива, имеющего материально-вещественную форму (например, опытного образца), физический компонент актива является вторичным по отношению к нематериальному компоненту, в котором заключена информация.
В случае финансовой аренды актив, который является объектом аренды, может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив, которым он владеет на правах финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 38.
Определения
В МСФО 38 используются следующие термины:
Нематериальный актив– это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.
Активный рынок –рынок, где соблюдаются все следующие условия:
(i) товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
(ii) желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
(iii) цены общедоступны.
Дата соглашения по объединению компаний - это дата, на которую между сторонами достигнуто соглашение, касающееся существа вопроса, в случае с официально зарегистрированный на бирже компаниями, и об этом объявлено широкой публике.
В случае поглощение компании путём скупки акций на рынке, самая ранняя дата, на которую достигнуто соглашение, касающееся существа вопроса, это дата, на которую значительное число владельцев, чьи акции приобретаются, приняли предложение приобретающей компании, чтобы приобретающая компания могла установить контроль над приобретаемой компанией.
Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы
Актив– это ресурс:
(i) контролируемый компанией;
(ii) от которого компания ожидает получить экономические выгоды.
Балансовая стоимость – сумма, по которой актив принимается на бухгалтерский баланс, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Виды нематериальных активов:
(i) торговые марки;
(ii) (сведения об издании) фирменные наименования (см. ниже) (названия изданий);
(iii) программное обеспечение;
(iv) лицензии и франшизы;
(v) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
(vi) рецепты, формулы, проекты и макеты;
(vii) незавершенные нематериальные активы.
Стоимость- это сумма денег, уплаченная за приобретение актива.
Сумма амортизации – это стоимость или оценка актива за вычетом остаточной стоимости.
Разработки– это применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.
Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив в ходе сделки между хорошо информированными и желающими совершить такую сделку сторонами.
Убыток от обесценения– сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.
(Сведения об издании) Фирменные наименования - это список, который обычно размещается на редакционной полосе газеты или журнала, состоящий из членов редакционного совета газеты. Если редакционного совета нет, на первой странице, где размещены сведения об издании, часто помещают перечень сотрудников, отвечающих за главные новости. Иногда на редакционной полосе также размещают информацию о дате основания издания, рекламный лозунг, логотип и контактную информацию.
Публикации «он-лайн» часто содержат информацию, которую можно рассматривать как сведения об издании, на страницах «сведения о нас», или «контактная информация». Однако некоторые публикации «он-лайн» все еще называют «сведения об издании», возможно, это дань уважения газетному производству.
Небольшая по объему информация, напечатанная на первой странице газеты, неизменно называется сведениями о газете, баннером или фирменным наименованием. (Источник: Wikipedia (энциклопедия )
Монетарные активы– это денежные средства и активы, которые будут получены в фиксированных или поддающихся измерению суммах денежных средств или их эквивалентов.
Исследования – это оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.
Ликвидационная стоимость – это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
В приведенных ниже примерах ОПУ означает отчет о прибылях и убытках, ББозначает бухгалтерский баланс.
| ПРИМЕР Вы купили авторское право за $20.000. По условиям авторского договора Вы можете владеть и распоряжаться этим правом в течение 4-х лет. Текущая рыночная цена за вычетом расходов на продажу, на аналогичное авторское право после 4-х лет использования составляет $6.000. Эта сумма может быть принята за эквивалент ликвидационной стоимости авторского права. Амортизируемая стоимость составит $20.000-$6.000= $14.000 и амортизация за год составит $3.500 ($14.000 / 4 года). По истечении 4-х лет Вы продадите авторское право за $6000. Расходов на продажу не будет. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $3.500 | |
| Амортизация | ББ | $3.500 | |
| Амортизация авторского права за год | |||
| Нематериальный актив | ББ | $20.000 | |
| Амортизация | ББ | $14.000 | |
| Денежные средства | ББ | $6.000 | |
| Продажа авторского права по истечении 4-х лет |
Срок полезной службы нематериального актива определяется одним из нижеприводимых способов:
(i) как период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
(ii) исходя из количества единиц продукции, которое компания предполагает получить при использовании актива
| ПРИМЕРЫ Вы покупаете программное обеспечение за $200.000. Срок действия договора составляет 5 лет, ликвидационная стоимость равна нулю. Вы амортизируете приобретенное программное обеспечение по $40.000 в год. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $40.000 | |
| Амортизация | ББ | $40.000 | |
| Амортизация за год |
| Вы покупаете патент за $100.000 для тестирования сезонной продукции. Вы оцениваете срок действия патента исходя из тестирования 20.000 единиц продукции. Предполагается, что ликвидационная стоимость патента будет равна нулю. После тестирования каждой единицы продукции амортизируйте патент на $5. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $5 | |
| Амортизация | ББ | $5 | |
| Амортизация на единицу продукции |
Нематериальные активы
Компании часто расходуют ресурсы или несут обязательства при покупке, создании, использовании или развитии таких нематериальных активов, как:
q научные или технические знания;
q разработка и внедрение новых процессов или систем;
q лицензии;
q интеллектуальная собственность;
q знания рынка; и
q торговые марки (включая фирменные наименования).
Типичными примерами статей, охватываемых вышеуказанными категориями, являются:
q программное обеспечение;
q патенты;
q авторские права;
q кинофильмы;
q списки клиентов;
q права на обслуживание ипотечного кредита;
q лицензии;
q импортные квоты;
q франшизы;
q отношения с клиентами или поставщиками,
q доля рынка; и
q права на продажу.
Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода при мере их возникновения.
Однако, если объект возникает при объединении компаний, с соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в гудвилл.
Идентифицируемость
Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект), с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла.
Гудвилл, возникающий при объединении компаний, - это уплачиваемая покупателем сумма сверх рыночной стоимости покупки, в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате эффекта синергии приобретенных идентифицируемых нематериальных активов или активов, которые по отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но которые являются частью стоимости покупки.
Актив является нематериальным, если:
(i) его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или
(ii) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.
Контроль
Компания контролирует нематериальный актив, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод. (Например, Вы можете получить выгоду от строительства дороги, но Вы не контролируете дорогу, если только Вы не сможете ограничить доступ к этой дороге для других лиц).
Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, однако компания может контролировать эти выгоды и иным способом.
Рыночные и технические знания могут способствовать появлению будущих экономических выгод. Компания контролирует эти выгоды, если, например, эти знания защищены авторскими правами, ограничениями в договоре, дающем право торговли, или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.
Работники компании обычно не соответствуют определению нематериального актива.
Навыки управления или технически способности не соответствуют определению нематериального актива, если только их использование не защищено соответствующими юридическими правами компании.
Компания может ожидать, что имеющиеся у нее клиенты будут и дальше продолжать торговлю с ней, однако если портфель клиентов не защищен юридическими правами и у компании нет других способов контроля над ним, то в таком случае портфель клиентов не соответствует определению нематериального актива.