Анализ калькулирования затрат

Калькулирование затрат - это процесс отнесения затрат к определенным объектам затрат (продукту, процессу, работе, услуге, заказу и т.д.).

Затраты могут непосредственно относится на объект (например, при позаказной калькуляции) или сначала накапливаться в подразделении, в котором объект обрабатывается.

Существует несколько "моделей затрат" или моделей калькулирования затрат:

1) модель калькулирования с полным распределением затрат по объектам;

2) модель калькулирования с выделением устранимых затрат, т.е. затрат, которых можно было бы избежать, если бы данный продукт был снят с производства;

3) модель калькулирования по переменным затратам, или модель маржинального калькулирования (директ-костинг);

4) модель калькулирования по нормативным затратам (стандарт-костинг).

В нашей стране используется первая модель. В западных странах она применяется для финансовых целей. В управлении же затратами используют, а значит и анализируют все остальные модели.

Рассмотрим более подробно анализ модели калькулирования с полным отнесением затрат по категориям. Объектом анализа является классификация затрат по статьям калькуляции.

Анализ начинается с определения динамики, структуры и структурной динамики статей данной классификации.

В данной модели все косвенные затраты (или накладные расходы) распределяются между единицами продукции пропорционально какой-либо базе. У нас в стране традиционно используется в качестве базы основная заработная плата производственных рабочих. Но при таком распределении накладных расходов все подразделения предприятия уравниваются, теряется специфика их работы и специфика продукции.

Задачей анализа данной модели калькулирования является выявлением возможных баз распределения накладных расходов для всех подразделений предприятия и выбор из них наиболее эффективных, т.е. в наибольшей степени отражающих вклад каждого подразделения в общие результаты деятельности предприятия.

Процесс выбора баз распределения и их оценки включает ряд этапов:

1) распределение общехозяйственных расходов между всеми (основными, вспомогательными, обслуживающими) цехами;

2) отнесение накладных расходов вспомогательных и обслуживающих цехов (вместе с частью общехозяйственных расходов) на накладные расходы основных цехов;

3) распределение накладных расходов основных цехов (вместе с частью накладных расходов, перешедших от вспомогательных и обслуживающих цехов) по видам продукции;

4) определение накладных расходов в единице продукции.

На каждом этапе предполагаются базы распределения, рассчитываются и сравниваются результаты их применения. В качестве примера можно привести следующие базы распределения: площадь цеха, количество работающих, стоимость оборудования, прямые затраты, произведенная продукция и т.д.

На Западе это называется калькулированием накладных расходов по функциям, как часть калькулирования всех затрат по функциям (системы АВС).

В зависимости от специфики отрасли анализу могут подвергаться позаказная, попроцессная или пооперационная (партионная) калькуляция; калькуляция совместно производимых и побочных продуктов.

Использование метода маржинального калькулирования позволяет получить информацию о нижней границе цены, т.е. предела, до которого предприятие ещё может снизить цену, если спрос снизился или нужно завоевать определенный сегмент рынка. Это метод (или система) дискрет-костинга. Он применяется только во внутреннем анализе для оценки экономических результатов и управленческой деятельности различных подразделений предприятия.

В системе "директ-костинг" производственная себестоимость единицы произведенной продукции (работ, услуг) формируется только из переменных затрат. Постоянные затраты (затраты за период) собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода полностью списываются на уменьшение прибыли, полученной от продажи продукции в данном отчетном периоде.

Система "директ-костинг" создает основу для анализа зависимости по цепочке "объем - затраты - прибыль".

В ходе этого анализа можно определить точку безубыточности (порог рентабельности, мертвую точку), запас финансовой прочности и силу воздействия операционного (производственного) рычага (левериджа), которые используются в анализе риска в деятельности предприятия (см. гл. 7).

В зависимости от срока составления различают предварительную и последующую калькуляцию (отчетную или фактическую).

К предварительным калькуляциям относятся:

1) проектные калькуляции, которые составляются на проект (например, инвестиционный);

2) сметные, которые составляются на разовый заказ (на продукцию, услуги на сторону);

3) нормативные могут быть определены по-разному:

- по текущим затратам, достигнутым на начало периода;

- на основе прогнозов на будущее (т.е. с учетом возможностей использования более совершенных технологических процессов, прогрессивных видов сырья, новых поставщиков и т.д.).

В нашей стране преобладают нормативы первого вида. Нормативы второго вида используются в системе стандарт-костинга, применяемой на Западе. Именно на основе этих нормативов формируется плановая калькуляция.

Система "стандарт-костинг" больше всего подходит для предприятий, процесс деятельности которых состоит из ряда общих или повторяющих операций. В остальных случаях её использование затруднено.

В ходе анализа оценивается целесообразность применяемого способа расчета нормативов и их вид (нормативы только по количеству, только по качеству, по количеству и качеству одновременно), а также способ реагирования на отклонение от нормативов.

Отчетные (последующие) калькуляции отражают фактические затраты за период. На их основе можно определить, какие расходы и потери имело предприятие, которые не были предусмотрены предварительной калькуляцией, оценить их и установить пути ликвидации или сокращения (потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостача ТМЦ в производстве и т.д.).

4.3. Анализ затрат на 1 рубль продукции (работ, услуг)

Анализ затрат на 1 рубль продукции используется для сравнения уровня затрат в производстве различных видов продукции на одном предприятии или между предприятием различных отраслей.

Объектом анализа является разность:

- между фактическими и плановыми затратами на рубль товарной продукции (или выручки);

- между затратами на рубль товарной продукции (или выручки) в отчетном и аналогичном прошлом периоде (хотя такое сравнение несколько условно из-за разного состава продукции).

На отклонение затрат отчетного периода на 1 рубль товарной продукции от затрат аналогичного прошлого периода оказывают влияние разные факторы: объем и структура продукции, себестоимость продукции, цены на продукцию и материалы [33, стр. 89 - 92], [23, стр. 474 - 478].

Объектом анализа является изменение затрат на 1 рубль товарной продукции по факту по сравнению с планом.

Рассмотрим влияние на это изменение вышеперечисленных факторов. Для удобства проведения аналитических действий заполним таблицу 11.

Таблица 11

Данные для расчета влияния факторов на изменение затрат

на 1 рубль товарной продукции (цифры условные)

Наименование показателей	Номер строки	За отчетный год
Полная себестоимость товарная продукции по плану, тыс. руб.
Себестоимость фактически выпущенной продукции, тыс. руб.	а) по плановой себестоимости
б) по фактической себестоимости
Товарная продукция в оптовых ценах, тыс. руб.	а) по плану
б) фактически в плановых ценах
в) фактически в действующих ценах
Затраты на 1 рубль товарной продукции по плану, коп.		86,94
Затраты на 1 рубль фактически выпущенной продукции	а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент (строка 2:строка 5) б) фактически в действующих ценах (строка 3 :срока 6) в) фактически в плановых ценах		88,37     87,92   88,04

Фактически затраты на 1 рубль товарной продукции выше плановых на 0,98 коп. (87,92 - 86,94). Это увеличение являлось результатом совместного влияния следующих факторов:

1. Структурных сдвигов в продукции.

Влияние +1,43 коп. (88,37 - 86,94)

2. Изменения себестоимости продукции.

Влияние -0,33 коп. (88,04 - 88,37)

3. Изменения цен на продукцию и материалы.

Влияние - 0,12 коп. (88,04 - 87,92)

Суммарное влияние: +1,43-0,33-0,12 = +0,98.

Увеличение затрат на 1 рубль товарной продукции на 0,98 коп. означает соответствующее уменьшение прибыли на 1 рубль товарной продукции.