Вопрос 4. Методы фактической проверки и комплексный анализ сомнительных документов
Приемы исследования документальных данных при выявлении следов экономических и налоговых преступлений – 2 ч.
Вопрос 1. Классификация приемов исследования. Методы проверки отдельного документа
В ревизионной и оперативно-следственной практике используются две группы приемов исследования документальных данных. В своем единстве они составляют своеобразный комплекс, применяемый как в ревизионной (аудиторской), так и в оперативно-следственной практике (см. таблицу № 1 ). Различия в применении этих приемов (методов) указанными субъектами состоят в том, что сотрудники правоохранительных органов действуют более целенаправленно в направлении имеющейся у них оперативной или доказательственной информации и решают при этом свои специфические задачи.
Имеются различия и в последовательности применения приемов исследования одной и той же учетной документации. При раскрытии глубоко замаскированных преступлений на определенной стадии работы правоохранительные органы назначают официальные ревизии и проверки. Однако, до назначения ревизии оперативный работник или следователь должны реально представлять ее будущее доказательственные перспективы. Такие перспективы определяют выборочным анализом учетной документации при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий. Иными словами, в оперативной работе многие приемы исследования могут применяться раньше, еще до организации документальной ревизии.
Таблица № 1
| ПРИЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ДАННЫХ | |||||
| ПРИЕМЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ | ПРИЕМЫ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ – инвентаризация; – проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций; – проверка состояния средств хозяйства, указанных в содержании документа; – контрольные операции; – получение справок и письменных объяснений от лиц, подписавших документ либо принимавших участие в совершении хозяйственных операций. | ||||
| ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ОТДЕЛЬНОГО ДОКУМЕНТА – формальная проверка; – нормативная проверка; – арифметическая проверка. | |||||
| ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ДОКУМЕНТОВ – встречная проверка; – взаимный контроль. | |||||
| ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ДОКУМЕНТОВ, ОТРАЖАЮЩИХ ОДНОРОДНЫЕ ОПЕРАЦИИ – контрольное сличение остатков; – восстановление количественного учёта; – контрольный пересчёт готовой продукции в сырьё; – хронологический анализ операций; – сравнительный анализ операций. | |||||
Первая группа включает методы документальной проверки, которые предполагают изучение документального оформления какой-либо одной или нескольких взаимосвязанных либо однородных операций.
Вторую группу составляют методы фактической проверки, т.е. специально организуемые контрольные действия, с результатами которых сопоставляются содержание проверяемых документов. Таким образом, с помощью методов второй группы находят фактические несоответствия даже правильно оформленных документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.
Методы документальной проверки, в свою очередь, принято подразделять на три группы:
– методы исследования отдельного документа – формальная, нормативная и арифметическая проверка;
– методы исследования документов, отражающих одну хозяйственную операцию - встречная проверка и взаимный контроль;
– методы исследования документов, отображающих однородные хозяйственные операции.
Формальная проверка – это внешний осмотр документа. Она состоит из двух основных этапов: анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов.
На первой стадии осмотра внимание аудитора, ревизора, оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального характера. Эти требования осуществляют защитные функции, направленные на предупреждение возможных искажений содержания документа. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами противоправных действий, имевших цель преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.
Признаком действий по преодолению защитных функций документа иногда могут стать следующие из упоминавшихся нарушений формальных требований:
– использование при составлении документа бланков ненадлежащей формы;
– отсутствие в документе отдельных реквизитов;
– наличие ненадлежащих реквизитов.
Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иногда намеренно вводятся правонарушителем с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно подложному документу.
Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель “количество порядковых номеров прописью”. Появление этого дополнительного реквизита бывает связано с последующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением преступников глубже замаскировать подлог в документах.
Вместе с тем, появление дополнительных реквизитов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитивным причинам, например, при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.
Разновидностью излишних реквизитов считают также различные' посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога (например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен выдачи, отраженной в документе). В данном случае излишний реквизит также может быть признаком подлога, но вновь является результатом действий, направленных на преодоление защитных функций документа.
Посторонние пометки в ряде случаев служат сигналом для сообщника. Например, при выявлении и доказывании преступления, связанного с незаконным оборотом наркотических препаратов, сотрудники правоохранительных органов установили, что врач-онколог ставил карандашом треугольник на выписываемых некоторым больным рецептах, что и было сигналом провизору аптеки отпустить вместо препарата дистиллированную воду. Конечно, не всегда указанные признаки могут быть следствием совершаемых правонарушений, но выявленные таким образом документы требуют первоочередного изучения.
На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий – формальные и логические. Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Так, сомнительным можно признать документ, фиксирующий массовую закупку скота у гражданина, проживающего в городской местности, инвентаризационную ведомость, где, судя по ее содержанию, снятие фактических остатков нескольких сотен наименований ценностей проведено комиссией за два часа рабочего времени, и т.п.
Работники бухгалтерии и ревизионный аппарат не всегда выявляют логические противоречия, поэтому их обнаружение требует особого внимания от лица, изучающего документ.
Малоизвестный вид логических противоречий - необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и др.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (слесарные работы, выполненные Слесаревым, и т.п.) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа.
Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода – формальной проверки – требует вдумчивого отношения к исследованию документа, убеждает в том, что само исследование немыслимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.
Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения его соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по своему содержанию, а потому недоброкачественные документы.
Нормативные несоответствия, как и нарушения установленных реквизитов, могут быть основанием для признания документа сомнительным по своему содержанию и потому требующим дополнительной проверки.
В широком смысле слова нормативная проверка включает в себя и оценку экономической целесообразности отражений в документе хозяйственной операции. Так, сомнительным и требующим дополнительной проверки может быть признан документ на продажу собственной продукции предприятия по явно заниженным ценам.
Нормативные несоответствия не только могут указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюда и сырьевым набором продуктов, списанных на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других взаимосвязанных документов. Так, сомнительные документы на продажу продукции должны быть сверены с другими взаимосвязанными документами, в том числе с документами организации покупателя.
Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному контролю за соблюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут быть признаны акт инвентаризации, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т. п. документы.
Применение метода нормативной проверки зачастую позволяет установить круг лиц, возможно причастных к преступлению. Так, например, преступная схема, применяемая в целях хищения денежных средств из государственного бюджета под видом возмещения налога на добавленную стоимость при экспортных операциях, предусматривает открытие в одном банке расчетных счетов нескольких организаций и проведение по ним взаимозачетов в один операционный день. Поскольку большинство из участвующих в схеме организаций вымышленные, денег у них на расчетных счетах нет. Взаимозачеты в один день при отсутствии на счете хотя бы одного участника операции достаточных денежных средств запрещены банковскими инструкциями. Следовательно, участие банковского работника в подобном преступлении является обязательным.
Арифметическая проверка представляет собой сопоставление количественных характеристик взаимосвязанных реквизитов одного и того же бухгалтерского документа. С ее помощью выявляют два вида несоответствий в ряде случаев, возникающих при совершении преступлений. Первый вид несоответствий проявляется как противоречие итоговых показателей, подсчитанных как по строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по столбцам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам “Всего начислено” или “К выдаче на руки”).
С помощью этого метода выявляют, в частности, следующие подлоги в первичной документации: механическое завышение итогов в платежных ведомостях при выполнении их ручным способом, маскирующие этот подлог неправильные подсчеты в расчетных ведомостях, а именно завышение итога по графе “Всего начислено” или занижение суммы по графе “Удержаны налоги”, последующие (совершаемые после подписи получателя) дописки штрихов и цифр в графе “К выдаче на руки” платежной или платежно-расчетной ведомости.
В случае дописок могут возникнуть характерные несоответствия показателей по расчетам с конкретным лицом, несогласованность данных о начисленной заработной плате, о количестве рабочих дней (объеме работ) с должностным окладом (расценкой за выполненные работы).
Второй вид несоответствий проявляется как рассогласованность двух и более цифровых показателей одного и того же документа. Так могут нарушаться связи между показателями «количества тары» и «количества товара» (восемь банок варенья отпущены покупателю в трех тарных ящиках) между грузоподъемностью автомашины и весом перевозимого груза и т.п. Оба вида несоответствий достаточно часто выявляются в процессе документальных ревизий и налоговых проверок. Что касается расследования преступлений, когда документальный анализ поводится относительно данных, полученных из других источников информации, арифметическая проверка может использоваться для установления еще более разнообразных признаков подлога. Эти признаки включают в себя самые различные цифровые соотношения, которые приобретают определенный смысл лишь при их сопоставлении с уже собранными по уголовному делу доказательствами.
В процессе расследования хищений на торговой базе была получена информация, что в изучаемом следователем периоде в один из магазинов взамен каких-то ценных товаров на эту же сумму работники базы отпустили значительное количество неучтенной свинины. Изучив документы базы и магазина, следователь заметил, что на полях одной из накладных, где в нескольких первых строчках упоминались, согласно полученной информации, в действительности не отпускавшиеся товары, напротив последней из таких строчек была сделана кем-то карандашная пометка. Проведя подсчет сумм по этой группе строчек и соотнеся полученный итог с потушной ценой 1 кг свинины, следователь установил, что данный итог делится на цену без остатка, а стоимость товаров, перечисленных в этой части накладной, в точности соответствует стоимости 500 кг свинины.
В данном случае арифметическая проверка, став средством целенаправленного анализа, помогла выявить конкретный подложный документ, установить точное количество неучтенного товара, переданного по этому документу взамен похищенных ценностей.
Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в рассогласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него налога на доходы физических лиц и т.п.).
Общей чертой всех трех рассмотренных методов является их высокая поисковая значимость при проведении документальных ревизий. С их помощью ревизоры выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесторонней более глубокой проверке. Со своей стороны преступники, маскируя следы, стремятся не оставлять наиболее явных признаков злоупотреблений. Это обстоятельство во многих случаях становится объективной причиной ситуаций, когда даже добросовестный ревизор, не имеющий дополнительной ориентировки, не выявляет фактов на самом деле имеющихся замаскированных преступлений.
Сотрудники правоохранительных органов, опираясь на иные источники исходной информации, не испытывают таких затруднении. В этой связи ориентированные на менее явные признаки подлога, они используют рассматриваемые далее приемы документальной проверки по сравнению с ревизорами чаще и намного целенаправленней. Те же причины предопределяют более высокую эффективность в деле выявления преступлений именно тех документальных ревизий, которые проводятся по инициативе правоохранительных органов на основе конкретных заданий, вытекающих из материалов предварительной проверки или расследуемого уголовного дела.
То же относится и к деятельности аудитора, выполняющего специальное задание по инициативе хозяйствующего субъекта. Как правило, в этих ситуациях аудитору предоставляется необходимая информация, в частности, сведения о сомнительной деятельности персонала, в связи с которой организуется такая проверка.
Вопрос 2. Исследование проверки взаимосвязанных документов. Встречная проверка и метод взаимного контроля
Некоторые подлоги, не вызывая противоречий в содержании отдельного документа, вызывают несоответствия в системе взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют методы встречной проверки и взаимного контроля документов.
Под встречной проверкой понимают сопоставление разных экземпляров одного и того же документа.
При правильной организации первичного учета многие документы составляются в двух и более экземплярах, каждый из которых при разном хозяйственном назначении полностью тождествен по своему содержанию всем другим экземплярам. В зависимости от хозяйственного назначения экземпляры документа могут находиться в разных отделах одного и того же предприятия (экземпляры заборного листа, приложенные к отчету заведующего производством столовой и к отчету буфетчика), в хозяйственной организации и на руках отдельных граждан (экземпляры квитанции на сдачу-приемку сельскохозяйственной продукции), в различных взаимосвязанных предприятиях (поставщик и покупатель). В случае подлога эти документальные связи иногда нарушаются, что и устанавливают методом встречной проверки.
Встречная проверка оказывается эффективной в двух основных ситуациях. Первая – когда хотя бы в одной из организаций экземпляры документов сохранились, а во взаимосвязанной с ней отсутствуют. Причины такого несоответствия зависят, прежде всего, от того в какой именной организации у поставщика или покупателя экземпляр документа не обнаружен. Важным является и факт реальности существования или фиктивности организаций, участвующих во взаимных расчетах.
Вторая ситуация характеризуется тем, что все экземпляры документа сохранились и находятся в надлежащих местах хранения, но в их содержании обнаруживаются характерные расхождения (в экземпляре накладной, имеющемся у поставщика, указаны одни ценности, а в экземпляре покупателя – другие, чаще всего такие, которые можно легко списать в расход).
Прогнозирование таких ситуаций при отсутствии хотя бы неполной информации о событии преступления крайне затруднительно. Это предопределяет различную эффективность метода в случаях применения его ревизором по собственной инициативе или в процессе проведения им ревизии по заданию правоохранительных органов. При ревизиях, проводимых без такого задания, ревизор чаще всего подвергает встречной проверке только те документы, которые при внешнем осмотре показались ему подозрительными. Лишь в редких случаях объектом встречной проверки становятся другие документы, отобранные для этой цели с помощью экономического анализа или методом случайной выборки.
В ином положении находится ревизор, работающий по заданию правоохранительных органов, а также аудитор, выполняющий специальное задание. Встречная проверка применяется ими более целенаправленно, с ориентацией на материалы, полученные при осуществлении прокурорского надзора, расследования, поисковой работы соответствующих подразделений ОВД, а также службы экономической безопасности хозяйствующего субъекта.
Встречная проверка применяется и непосредственно в юридической практике, однако по сравнению с ревизиями в относительно ограниченном объеме и для решения наиболее общих задач выявления и раскрытия преступлений.
После установления с помощью данного метода принципиальной схемы противоправных действий и конкретных механизмов следообразования вся дальнейшая работа по сличению документов в рамках возбужденного уголовного дела на основе задания следственных органов выполняется обычно работниками контрольно-ревизионного аппарата.
Метод взаимного контроля представляет собой сопоставление самых различных документов, прямо или косвенно отражающих проведенную операцию. В отличие от встречной проверки, метод взаимного контроля, подчас не давая таких однозначных результатов, имеет более широкую сферу для своего применения. Он может быть использован в совокупности со встречной проверкой и вполне самостоятельно в отношении таких бухгалтерских документов, которые составляются всего в одном экземпляре (например, платежная ведомость, закупочная ведомость, табель и т.п.). Как и встречная проверка, метод взаимного контроля используется прежде всего для выявления признаков подлога в конкретных учетных документах. Такими признаками может быть, во-первых, отсутствие каких-либо взаимосвязанных документов, обычно имеющихся в аналогичных случаях (например, отсутствие транспортных документов и счетов за транспортные услуги в заготовительной организации, якобы закупившей и реализовавшей в большом объеме картофель и овощи), во-вторых, противоречия в содержании нескольких различных документов, отображающих одну и ту же или взаимосвязанные с ней хозяйственные операции.
Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы одной или нескольких организаций. Так, платежную ведомость сопоставляют с расчетной ведомостью, с первичными документами, отображающими движение ценностей, изготовление или погрузка которых отражена в нарядах, с другими данными, полученными в бухгалтерии одной и той же организации.
Неувязки в содержании сопоставленных документов в ряде случаев свидетельствуют о подлоге. Выявление таких неувязок обычно не вызывает больших затруднений. Дело в том, что преступники, как правило, имеют возможность (или считают необходимым) фальсифицировать лишь часть взаимосвязанных документов. Расширение круга исследуемых объектов быстро приводит к обнаружению преступления. Взаимный контроль, кроме самого подлога, позволяет установить и причастных к нему лиц, так как учитываются данные о реальном распределении учетно-контрольных функций в организации.
Эффективное применение метода взаимного контроля предполагает анализ всей цепочки взаимосвязанных документов с целью выбора такого ее звена, которое преступники, как правило, не могут фальсифицировать (документы в ГИБДД, таможенных органах, транспортных организациях и т.п.).
Так, например, при сопоставлении данных о поступлении рыбы в рыбокоптильный цех организации, расположенной в средней полосе России, не было выявлено никаких расхождений в расчетах за нее. Однако сопоставление этих сведений с документами таможенного оформления на поступавшую в адрес организации продукцию позволило установить характерные расхождения, свидетельствовавшие о сокрытии реальных объемов производства, поскольку, по данным таможни, рыбы в адрес предприятия приходило намного больше.
Выявляемые при помощи взаимного контроля несоответствия не всегда связаны с подлогами, а тем более с преступлениями против собственности. Во многих случаях они порождаются неточностью показателей отдельных документов, не заполнением в них некоторых реквизитов.
Особенно осторожный подход необходим к оценке расхождений, выявленных между бухгалтерской документацией и данными небухгалтерского (оперативно-технического и неофициального) учета. В этих ситуациях очень важно максимально расширить круг исследуемых документов, отыскать дополнительные учетные данные, исключающие версию о случайных ошибках. Так. если будет обнаружено, что в лабораторном журнале консервного завода отражена проверка товара, отправляемого в определенный магазин, а в бухгалтерских документах отпуск товара этому магазину не зафиксирован, то становится очевидной необходимость анализа и другой документации. Отражение спорной операции в документах пропускной системы или в путевых листах автотранспорта исключит версию о случайном происхождении выявленных несоответствий, что будет способствовать полному и правильному установлению обстоятельств уголовного дела.
Последовательный анализ многих документов может также преследовать цель выявления в них взаимосвязанных подлогов, направленных на сокрытие преступлений. Так, выявление последующих дописок штрихов и цифр в платежных ведомостях достаточно для изобличения бухгалтера по расчетам и кассира. Уточнение роли других лиц, например мастера или табельщика, требует анализа дополнительной документации. Прежде всего, в таких ситуациях требуется обратиться к табелям учета рабочего времени. Если будет установлено, что именно тем лицам, против фамилий которых в платежных ведомостях были выполнены дописки штрихов в графе “Сумма к выдаче”, сделаны приписки количества рабочих дней и в табелях, то участие в преступлении составителя табеля получит свое убедительное подтверждение.
С другой стороны, отсутствие подлога во взаимосвязанном документе (например, невключение в табель фамилий вымышленных лиц, фигурирующих в расчетных и платежных ведомостях, либо присутствие таких фамилий только в платежной ведомости) также имеет немаловажное значение. Это обстоятельство, как правило, исключает версию о соучастии в преступлении определенных работников, способствует достижению объективной истины при расследовании уголовного дела.
Вопрос 3. Исследование документов, отображающих однородные операции. Хронологический и сравнительный анализ документов
Проверкой нескольких документов, отображающих одну и ту же хозяйственную операцию, нередко удается изобличить правонарушителя.
Но некоторые подлоги лишь косвенно отражаются в бухгалтерских документах. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспортным документом, если с базы в магазин вместо масла 1 сорта вывезено масло высшего сорта. Но тем не менее подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если масса оставшегося товара и поступившего за определенный период меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.
Аналогичное значение имеет обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в накладной на отпуск товара средний вес одной упаковки существенно отличается от среднего веса упаковки того же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение подлога.
Подобные отклонения можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих однородные операции. Такое исследование может быть произведено с помощью двух универсальных по сфере применения методов – хронологического и сравнительного анализа, а также восстановления количественного учета, пересчета готовых блюд в продукты (“обратная калькуляция”) и контрольного сличения остатков1.
Хронологический анализ движения ценностей состоит в том, что анализируются даты совершения тех или иных хозяйственных операций, отраженные в данных учета.
С помощью хронологического анализа выявляют самые разнообразные отклонения от обычного оборота ценностей. Простейшим видом таких отклонений является превышение расхода определенных ценностей над приходом (с учетом переходящих остатков). Вызвано это следующим обстоятельством. Материально ответственные лица, отчитываясь перед бухгалтерией за определенный период времени (месяц, декада), обычно следят за тем, чтобы данные о приходе и расходе ценностей в целом за учетный период совпадали. Если же провести хронологический анализ операций внутри учетного периода, т.е. сопоставить данные о приходе и расходе за более короткий, чем отчетный, период (за день или по каждой операции отдельно), то иногда можно выявить указанное отклонение. Оно может быть связано с различными злоупотреблениями: например, реализацией неучтенной продукции, необоснованным списанием в расход фактически похищенных ценностей и т.д.
Вместе с тем, превышение расхода над приходом бывает вызвано иногда несвоевременным оформлением документов и другими формальными нарушениями, что необходимо иметь в виду при оценке результатов анализа.
В тех случаях, когда злоупотребления на данном предприятии совершались систематически, аналогичные отклонения от нормального оборота могут выявиться в течение нескольких смежных периодов. Для выявления подобной закономерности отклонений составляются аналитические таблицы.
В качестве оснований для периодизации при составлении таблицы могут быть использованы не только равномерные календарные сроки, но и периоды, установленные по каким-либо специальным признакам, например даты или часы поступления партий однородных товаров, даты выдачи подотчетных сумм, выпуска продукции и т.п.
Хронологический анализ помогает выявить не только несоответствия между приходом и расходом ценностей, но и более сложные системы признаков совершения преступлений.
Так по делам о легализации доходов, добытых преступным путем, часто анализируют движение средств на расчетных счетах отдельных организаций.
В качестве тревожных симптомов признают внезапные “скачки” оборотов по расчетным счетам фирмы, обычно не осуществляющей крупные хозяйственные операции, однократность “транзитного” оборота по расчетному счету вскоре после его открытия в банке, систематические совпадения по сумме безналичных платежей, поступивших на расчетный счет фирмы, с суммой полученных фирмой с этого счета наличных денежных средств.
Метод сравнительного анализа состоит в том, что между собой сопоставляются данные ряда документов, отражающих разные, но аналогичные хозяйственные операции. Критерии, по которым можно сопоставлять эти документы, могут быть самыми разнообразными: средний вес одной упаковки при реализации партии одного товара разным покупателям, отпускная цена за единицу одной и той же продукции разным покупателям и т.д.
Так, при проведении оперативно-следственных мероприятий в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по факту совершения насильственного преступления в отношении одного из руководителей ИЧП, был проведен анализ деятельности этого предприятия. В ходе изучения было обращено внимание на отпуск партии сахара одному из покупателей по очень низкой цене. В дальнейшем выяснилось, что ранее из-за несвоевременности поставок сахара между руководством фирм возникла конфликтная ситуация. Урегулированием этого вопроса занялись представители организованной преступной группировки, которые вынуждали фирму-поставщика “погасить набежавшие долги” путем явно невыгодных для нее операций.
Нетрудно заметить, что общей чертой хронологического и сравнительного анализа является их преимущественно поисковое значение. Оперативно-следственные работники применяют эти приемы для сужения круга поиска доказательственных материалов. Аудиторы и ревизоры применяют эти же приемы при осуществлении аналитических процедур, направленных на выявление сомнительных операций. Найденные отклонения и “странные закономерности” приобретают значение доказательств только в совокупности с другими фактическими данными. Такие данные могут быть добыты после проверки выделенных сомнительных операций с помощью других приемов исследования, прежде всего с помощью встречной проверки и метода взаимного контроля документов.
Вопрос 4. Методы фактической проверки и комплексный анализ сомнительных документов
Необходимые доказательства не всегда удается получить только с помощью методов документальной проверки. Так, при сговоре между поставщиком и получателем товара расхождений в их документах не возникнет. К тому же иногда нарушения, допускаемые при заполнении документов (отсутствие некоторых необходимых реквизитов), не позволяют выявить характерные для преступной деятельности противоречия. Важным способом собирания необходимых доказательств служит целый комплекс методов фактической проверки, который кроме инвентаризации, о которой говорилась ранее, включает в себя следующие важнейшие приемы:
Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах. Эффективность его во многом зависит от своевременности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но по возможности незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.
Данный прием нередко используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков. И здесь (при проведении контрольных инвентаризаций) проверяется уже не наличие ценностей, а правильность составления документа инвентаризационной описи или акта инвентаризации.
Проверка состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа. В данном случае речь идет не о фиксации наличия, а об изучении свойств конкретных ценностей, которое может осуществляться как путем осмотра, так и с помощью специализированного исследования определенных объектов. Например, с помощью осмотра, с привлечением в необходимых случаях для консультаций специалиста-строителя может быть установлена подложность наряда на выполнение работ по оштукатуриванию фасада.
В торгово-коммерческих организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются затем с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить не внешние признаки (дата маркировки и т.п.), а свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.
Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых также оформляются отдельными актами. Чаще всего в ревизионной и оперативно-следственной практике встречаются такие контрольные операции, как выпуск контрольной партии продукции, контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка и некоторые другие.
Контрольной называют такую партию продукции, которая изготавливается на тех же машинах, теми же рабочими, из тех же видов сырья, как и все предыдущие проверяемые партии. Однако фактический процент выхода продукции по отношению к основному сырью при контрольном выпуске определяется экспертами-технологами, которые присутствуют при изготовлении данной партии изделий. В результате могут быть выявлены значительные отклонения фактического процента выхода готовой продукции по отношению к основному сырью от процента, установленного нормой, что в свою очередь способствует установлению источника хищений или способа сокрытия налогооблагаемой прибыли.
Примером применения этого метода может служить контрольный выпуск продукции одной из кондитерских фабрик. В результате контрольного выпуска выяснилось, что нормы выхода продукции из основного сырья занижены на 0,7%. В дальнейшем было установлено, что некоторые работники фабрики, используя это обстоятельство, не приходовали по складу соответствующую часть продукции и похищали ее. Всего за счет этого источника было похищено свыше 50 т кондитерских изделий.
Контрольный запуск сырья в производство, в отличие от рассмотренного метода, применяется не только для определения действительно необходимого количества сырья на выпуск единицы продукции, но и для проверки правильности применяемых норм отходов на различных стадиях обработки сырья.
С помощью контрольных операций может проверяться не только полнота объема приходуемой продукции, но и ее качественные показатели.
Некоторые контрольные операции требуют для своего выполнения имитации определенных действий, например, исполнения проверяющим роли покупателя. Таковыми являются: контрольная покупка товаров, а также контрольное взвешивание готовых блюд, применяемые при выявлении нарушений на предприятиях торговли и общественного питания.
Контрольные обмеры фактически выполненных объемов строительных и ремонтных работ, организуемые с привлечением специалистов-строителей. Контрольный обмер оформляется актом, который используют для сличения с бухгалтерскими документами, оформляющими расход строительных материалов, а также с актами приемки-сдачи выполненных работ при подрядном способе их выполнения.
Получение письменных справок от различных предприятий и учреждений по поводу содержания проверяемых документов. Так, факт регистрации фирмы-однодневки с использованием утерянного или принадлежавшего умершему лицу паспорта может быть установлен путем наведения справок в соответствующем учреждении органов внутренних дел; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает.
Получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ (получателей денег, сдатчиков заготовляемого сырья и т.п.) либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций (рабочих, грузчиков, поваров и т.д.). Для проверки фактического выполнения определенных хозяйственных операций ревизор или следователь может потребовать совершения и других контрольных действий. Например, чтобы определить возможность выполнения операций, отраженных в документах, лицу, указанному в наряде, можно поручить выполнить определенную работу.
Различные приемы исследования данных бухгалтерского учета рассматривались изолированно по методическим соображениям. Изолированное применение того или иного метода исследования нельзя признать достаточным. Подложность документов может быть доказана в большинстве случаев только в результате комплексного анализа, т.е. анализа, связанного с применением нескольких методов проверки. Это обеспечивает установление объективной истины по делу, способствует полному раскрытию преступлений. В частности, методы исследования документальных данных должны, как правило, дополняться приемами фактической проверки хозяйственных операций.
Результативность комплексного применения методов документальной и фактической проверки для исследования одной и той же операции многократно подтверждена практикой ревизионных и следственных органов. Практика подтверждает также, что содержание комплекса методов, последовательность их применения не могут определяться произвольно. При решении этих вопросов должны учитываться особенности хозяйственной деятельности предприятий, а также предполагаемые формы отражения преступлений в данных учета.
Ценность методов фактической проверки состоит в том, что с их помощью могут быть установлены несоответствия между содержанием документа и отраженной в нем хозяйственной операции, в том числе и в таких ситуациях, когда документальные методы не срабатывают. В своей совокупности методы документальной и фактической проверки при их целенаправленном использовании (с учетом исходной информации) позволяют практически во всех случаях обнаружить признаки следовых картин, оставленных преступлением на уровне бухгалтерских документов.
В заключение необходимо еще раз подчеркнуть одно важное обстоятельство. Требуется исключить возможность возникновения иллюзий о том, что рассмотренные приемы являются средством практической деятельности только работников контрольно-ревизионного аппарата. Как отмечалось, равным образом они используются и другими субъектами деятельности по выявлению и доказыванию преступлений. Различия наблюдаются лишь в целях и условиях применения рассматриваемых приемов.
1 Сфера применения трех названных методов ограничена расследованием деятельности материально ответственных лиц.