Первые аудиторы Российской Империи: учреждение службы и особенности деятельности
УДК 657.1
JEL: М41, М42, N23
АУДИТОРЫ И ФИСКАЛЫ ЭПОХИ ПЕТРА ВЕЛИКОГО:
ЗАРОЖДЕНИЕ РОССИЙСКИХ ИНСТИТУТОВ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
Павел Петрович БАРАНОВ
доктор экономических наук, заведующий кафедрой информационно-аналитического обеспечения и бухгалтерского учёта, Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ», Новосибирск, Российская Федерация
Александр Арсеньевич ШАПОШНИКОВ
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учёта, Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ», Новосибирск, Российская Федерация
Аннотация
Предмет.Предметом исследования в настоящей статье являются предпосылки возникновения, цели создания, содержание деятельности и особенности функционирования отечественных институтов аудиториата и фискалитета в начале XVIII века.
Цели.Основная цель исследования заключается в уточнении и систематизации нормативно-правовых основ аудиторской и фискальской служб в России эпохи Петра Великого, выявлении особенностей и закономерностей развития указанных институтов и историческом поиске истоков современного российского аудита бухгалтерской финансовой отчётности.
Методология.Исследование базируется на методологии историко-сравнительного подхода, в контексте которого применяются историко-генетический, проблемно-хронологический и историко-типологический методы.
Результаты.В результате исследования уточнены состав, последовательность принятия и периоды ввода в действие законодательных документов, определивших создание государственных институтов аудиториата и фискалитета в России в начале XVIII века, охарактеризованы организационные аспекты и действительное содержание деятельности каждой из указанных служб, выявлены сходства и установлены различия в предметах ведения, функциональных обязанностях, способах и приёмах реализации служебных функций институтами российского аудиториата, фискалитета и института современного отечественного аудита.
Выводы. Проведённое исследование позволило сформировать совокупность оснований для отказа от интерпретации военного аудиториата петровского времени как предшественника отечественного аудита финансовой отчётности и, напротив, обосновать позиционирование фискальской службы начала XVIII века в качестве первого института российского финансового контроля, в рамках которого началось формирование методологии и методических приёмов получения и оценки аудиторских доказательств, широко используемых в современной аудиторской практике в форме аудиторских процедур.
Ключевые слова:аудиториат, фискалитет, аудит, законодательные акты, функциональные обязанности
Введение
Сложности в преодолении затяжного кризиса аудиторской науки и практики [1] во многом обусловлены тем, что поиски вариантов выхода из этого интеллектуального тупика концентрируются главным образом вокруг проблем общественно-профессионального регулирования и стандартизации аудиторской практики при практически полном игнорировании научных исследований в области методологии и истории аудита. При этом налицо подмена научной методологии аудита суррогатным набором положений аудиторских стандартов, приобретающих статус профессионального догмата, весьма редко подвергаемых не то что научному, но даже рациональному осмыслению. Что же касается исторических исследований в области аудита, то их активность находится в окрестностях нулевой точки: в результате некоторого всплеска учебно-методической работы на заре российского аудита в 1990-е годы была сформирована некоторая первичная «база исторических сведений» об аудите, впоследствии неизменно ретранслируемая с разной степенью эклектичности на страницах учебной и научной литературы практически без дополнений и уточнений. И если в области начатых профессором Я.В. Соколовым исследований истории бухгалтерского учёта российская наука развивается достаточно активно (в первую очередь, усилиями таких учёных-энтузиастов, как М.И. Кутер, К.Ю. Цыганков, В.В. Ковалев, М.Л. Пятов, В.Я. Соколов, Н.А. Каморджанова, Д.А. Львова и др.), то в отношении исторических исследований аудиторской науки и практики ситуация совершенно иная. Превалирование технического тиражирования первичной «исторической базы» без какого бы то ни было критического анализа, верификации и уточнения содержащихся в ней сведений лишает современный аудит исторической памяти и создаёт предпосылки для повторения ошибок, герменевтических заблуждений и конфликтов интерпретаций, которыми, демонстрируя следствия сложившейся ситуации, изобилуют, в частности, современные аудиторские стандарты.
Кроме того, установление достоверности исторических сведений представляется особенно важным именно в области аудита, поскольку его главной целью, как известно, является оценка достоверности информации. Уже в силу этого, дабы избежать навешивания на аудитора в дополнение к прозвищу «спящего сторожевого пса» [2] ещё одного ярлыка – «сапожника без сапог» – неписаные нормы научной этики предопределяют необходимость развития исторического направления исследований аудита. Одна из попыток проведения исследований подобного рода, предпринятая авторами с целью оценки достоверности «самого известного факта истории российского аудита», характеризуется в предлагаемом материале.
Первые аудиторы Российской Империи: учреждение службы и особенности деятельности
Итак, самый известный факт истории российского аудита – введение в 1716 г. Петром I звания аудитора в воинском уставе и позднее (?) – позиционирование этого звания в табели о рангах. Этот факт упомянут сегодня практически во всех учебниках по аудиту и в большом количестве научных материалов. При этом авторы, как правило, отмечают, что «должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора» [3, с.10], а многие добавляют непосредственно после приведённой цитаты, что «аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами» [4, с.7]. Оценка достоверности указанной информации по форме и содержанию представляет определённый интерес для ответа на два важных взаимосвязанных вопроса: каковы были предпосылки учреждения аудиторского звания в начале XVIII в. и в чем заключалась сущность работы аудитора петровского времени? Исследование этих вопросов позволит понять, правомерно ли судить о возникновении отечественного аудита в современной его интерпретации (по существу, а не по названию) именно в петровскую эпоху.
Для этого целесообразно обратиться непосредственно к текстам многократно упоминаемых современными авторами исторических источников – «Устава воинского» 1716 г. [5] и «Табели о рангах» [6] 1722 г.
Действительно, в ст. 7 гл. I Преамбулы «Краткого изображения процессов» Устава воинского содержалась норма о необходимости присутствия «…при войсках генералы, обер- и полковые аудиторы, от которых весьма требуетца доброе искусство в правах, и надлежит оным добрым быть юристам, дабы при кригсрехтах (военных судах – авт.) накрепко смотрили и хранили, чтоб процессы порядочно и надлежащим образом отправлялись» [5]. Обязанности аудитора петровского времени и особенности его статуса подробно охарактеризованы в исследованиях д.и.н., профессора М.О. Акишина, отмечающего со ссылкой на Устав воинский, что аудитор как особое должностное лицо вёл протоколы судебных заседаний, осуществлял надзор за соблюдением и правильностью применения законов в суде и следил за соблюдением установленного порядка прохождения дела по инстанциям [7, с.119]. Кроме того, как отмечает проф. М.О. Акишин, «…в розыскных делах на досудебной и собственно судебной стадиях аудитор осуществлял некоторые следственные действия: готовил документы к рассмотрению «кригсрехтом», проводил допросы подсудимого и свидетелей, собирал необходимые справки и доказательства по делу, участвовал в обсуждении возникавших при его рассмотрении затруднительных ситуаций, давал разъяснения и советы по их разрешению, готовил определения («экстракты») и вносил их на рассмотрение «кригсрехта». На стадии вынесения «сентенции» (приговора) аудитор на основании поданных членами суда голосов составлял «сентенцию», описывал в ней обстоятельства происшедшего события, по которому был признан виновным подсудимый, или принято решение о его оправдании. Но при постановлении приговора аудитор голоса не имел, хотя вместе с «презусом» и асессорами подписывал приговор, после чего он оглашался» [7, c.120-121].
Таким образом, в деятельности аудитора петровских времён могут быть усмотрены такие «процедурные» атрибуты современного аудита, как документирование, оказание консультационных услуг, поиск, получение и обобщение доказательств, а также формирование, обоснование и засвидетельствование мнения (суждения), выражаемого в заключительном документе.
Кроме того, в Уставе воинском имеются и признаки регламентации взаимодействия аудитора со сторонами судебного разбирательства, вызывающие определённые аналогии с современными нормами коммуникации аудитора с руководством, собственниками аудируемого лица и третьими сторонами. Так, заметив в ходе судебного процесса какое-либо отступление от закона или нарушение его с чьей-либо стороны (например, презуса или асессоров) аудитор был обязан сделать соответствующее представление суду. При этом, если суд оставался при своем мнении, аудитор должен был подать письменный рапорт, по которому от суда требовалось вынести определение о согласии или мотивированном отказе в заявленном аудитором ходатайстве.
Особо интересными представляются попытки обеспечения беспристрастности и неподкупности аудитора, нашедшие отражение в Уставе воинском 1716 г. В частности, в ст. 8 гл. I Преамбулы «Краткого изображения процессов» аудитору указывалось действовать таким образом, «чтоб каждого, без разсмотрения персон, судили и смотрели не похлебствуя никому, но сущею правдою в деле поступать» [5]. В том случае, если аудитор «в неправедном приговоре похлебствен причинитца, то сверх лишения чина его, надлежит ему еще иное жестокое учинить наказание». Однако, в отличие от требований к честности аудитора, гарантий и условий обеспечения его независимости Устав воинский не предусматривал, поскольку ставил аудиторов в непосредственное подчинение военачальникам (генерала-аудитора – командующему армией, а полкового аудитора – командиру полка), занимавшим должности президентов генерального и полкового «кригсрехтов». Таким образом, в данном случае следует согласиться с мнением проф. М.О. Акишина, отмечающего, что «аудитор, проявивший принципиальность во время процесса, после его окончания вполне мог подвергнуться гонениям от командира» [7, с.120].
Представленная информация действительно подтверждает факт наличия в Уставе воинском 1716 г. положений, определяющих статус аудитора, состав его обязанностей и особенности службы. Однако, в исторических документах имеются более ранние упоминания о российских военных аудиторах, что позволяет сформулировать гипотезу о наличии и более ранних попыток легитимизации службы аудитора и нормативного определения его функциональных обязанностей.
В архивах исторических документов времён царствования Петра Великого содержится, в частности, информация о назначении 9 февраля 1702 г. генерал-аудитором армии С.М. Хрущова с предписанием организовать военно-судное дело по «артикулу» [5]. Проф. М.О. Акишин, ссылаясь на работу М.П. Розенгейма [8], приводит сведения о том, что в 1708 г. после поражения под Головчинами по указу Петра I были созданы два генеральных «кригсрехта», должность аудитора при которых исполнял И.В. Кикин; в 1709 г. при армии А.Д. Меншикова состоял генерал-аудитор-лейтенант Матезиус с жалованием «по 25 руб. на месяц, по капиталяции против маэорского окладу», аудитор Фердинандус Денес с жалованием по 8 р. в месяц, а при Краснопольском драгунском полку состоял аудитор Комарский [7, c.121-122].
О важности и необходимости аудиторской службы ещё в 1709 г. писал в одном из своих писем сам Пётр Великий: «…В пехотной армее определено быть трем человеком аудитором, которым надобно жалованья учинить против маеоров и посылать в армею» [9, c.16-17]. Согласно штатам русской армии от 19 февраля 1711 г. была установлена общая штатная численность военных аудиторов в количестве 105 человек, включавшая 3 генерал-аудиторов, 3 генерал-аудиторов-лейтенантов, 12 обер-аудиторов и 87 полковых аудиторов с ежегодным содержанием на общую сумму 16770 руб.
Исследование работ проф. М.О. Акишина [7] и генерала-майора юстиции Г.М. Сутормина [10], а также использованных ими исторических источников даёт возможность уточнить состав и последовательность ввода в действие документов, впервые учредивших службу аудитора и заложивших регламент её несения:
1) 1698 г. – Устав «майора выборного Преображенского солдатского полку» Адама Адамовича Вейде, представленный 3 июня 1699 г. Петру I, – первый документ российского законодательства, в котором упоминалась должность аудитора и рекомендовалось иметь в войсках при высшем суде генерал-аудитора, который должен был выступать в роли блюстителя закона, исполнять обязанности главы судебной канцелярии, быть «человеком правдивым, разумным, образованным, знатоком военного права».
2) 1702 г. – «Уложение или право воинского поведения генералам, средним и младшим чинам и рядовым солдатам» генерал-фельдмаршала Бориса Петровича Шереметева, которым был введён военный суд и легитимизирован новый элемент военно-юридического управления – служба аудитора.
3) 1706 г. – «Краткий артикул» Александра Даниловича Меншикова, имевший в рукописях полное название «Артикул краткий, выбранный из древних христианских воинских прав, иже о богобоязни и о наказании различных злостей. А именно: за смертное убивство, за прелюбодяние, за воровство, за измену, за неверность и прочая. Такоже о команде, о осторожности, храбрости и како имеют в квартирах и обозех воинские генеральные и полковые суды и особливые должности по различию чинов».
4) 1706 г. – «Устав прежних лет», разработанный при личном участии Петра I, во второй части которого – «Воинском наказе» – вводился постоянный институт военно-юридических учреждений, включавший генерал-аудитора и аудиторов. Согласно этому документу, кроме уже упомянутых действий аудитор принимал присягу у судей, удостоверял голоса неграмотных заседателей и не только составлял приговор, а после подписи его президентом вычитывал, выверяя и «чисто очерчивая», чтобы невозможно было ничего приписать, после чего лично оглашал приговор в зале судебного заседания.
5) 1716 г. – «Военной устав с Артикулом военным, при котором приложены толкования, также с кратким содержанием процессов, экзерцициею, церемониями, и должностьми полковых чинов» – документ, окончательно закрепивший институт военных аудиторов на законодательном уровне и детализировавший функции, права и обязанности аудиторов с учётом их иерархии. Интересен тот факт, что суд по делу о дуэли камер-юнкера Александра Сергеевича Пушкина с бароном Жоржем Шарлем д’Антесом Геккереном был назначен именно в соответствии с данным документом, судебное делопроизводство было поручено аудитору Маслову, а определение по делу и доклад государю императору готовил глава Аудиториатского Департамента Военного Министерства Генерал-Аудитор Адам Иванович Ноинский [11, 12].
Преимущественно надзорный и судебно-следственный характер деятельности аудиторов Российской Империи на начальном этапе развития подтверждается и знаменитой «Табелью о рангах» [6], изданной Петром Великим 24 января 1722 года. В этом документе, заложившем на долгие годы прочный фундамент системы государственной и военной службы, аудиторы были отнесены исключительно к воинским чинам, причём первоначально их служба была локализована только на уровне сухопутных войск. Собственно, аудиторы, указанные в «Табели», относились к трём классам воинских чинов:
ü генерал-аудитор – к 7 классу, что соответствовало статскому чину надворного советника и требовало обращения к его носителю «ваше высокоблагородие»;
ü генерал-аудитор-лейтенанты – к 8 классу, что требовало обращения, аналогичного обращению к генерал-аудитору, однако, соответствовало статскому чину коллежского асессора;
ü обер-аудиторы – к 9 классу, на одном уровне с титулярными советниками в статской службе (к ним следовало обращаться «ваше благородие»).
Следовательно, первые российские аудиторы находились лишь в центре «классовой» раскладки «Табели о рангах», что не позволяет судить о признании сверхвысокого статуса их службы на этапе её учреждения, но даёт возможность оценивать эту службу как крайне важную, с точки зрения оперативной работы (поскольку упомянутым аудиторским чинам соответствовали, по убывающей, воинские чины полковника, майора и капитана – ключевых фигур, определяющих успешность тактических военных действий). Рассмотренные ранее функциональные обязанности первых аудиторов России в полной мере подтверждают данный вывод и позволяют достаточно объективно, не впадая в крайности, охарактеризовать аудиторскую практику начала XVIII века как судебно-следственную и надзорную деятельность, главной целью которой было обеспечение законодательно установленных процедур ведения следствия и судебного процесса по делам о военных преступлениях.
Таким образом, первый законодательный документ, которым была учреждена служба аудитора в Российской Империи, появился действительно в петровскую эпоху, однако произошло это почти двадцатью годами ранее, нежели утверждается в «общепринятой» версии, получившей широкое распространение в отечественной учебной литературе. Кроме того, совершенно очевидно, что отождествлять службу аудитора петровского времени с аудиторской практикой в её современном понимании крайне некорректно. Существуют основания лишь для очень осторожного проведения аналогий между этими видами деятельности и выявления их родственных черт, к числу которых целесообразно отнести:
ü восприятие аудиторских доказательств в качестве важнейшего инструмента установления истинного положения дел (для современного аудитора – в финансовом положении, а для аудитора петровской эпохи – в совершённом преступлении);
ü нацеленность на обеспечение законности (для современного аудитора – в части соблюдения аудируемым лицом норм бухгалтерского права, а для аудитора начала XVIII века – в отношении соблюдения субъектами кригсрехта правил следствия и судопроизводства);
ü стремление государства к обеспечению независимости аудитора;
ü признание высокой значимости документирования процесса получения и исследования доказательств;
ü допущение возможности использования профессионального суждения специалиста для принятия решений в условиях неопределённости.
На более высоком уровне абстракции, действительно, представляется справедливым заключение о том, что современный аудит и аудит петровского времени объединяет единство предмета деятельности, в качестве которого выступает установление истины (или же оценка достоверности), однако, объекты указанных аудиторских практик существенно разнятся: для современного аудита таким объектом является информация, содержащаяся в бухгалтерской финансовой отчётности, а для «петровского» – событие и обстоятельства преступления.
В то же время, изучение российских законодательных норм и исторических источников XVIII века даёт возможность выдвинуть гипотезу о том, что деятельность, близкая по своей природе и содержанию к современному аудиту, возникла всё же именно при Петре Великом, хотя и именовалась эта деятельность иначе – фискалитетом, или фискалатом.