Переоценка причисленных процентов
| Подразделение | Номер векселя | Валюта | Причисленные проценты | Дата причисления | Курс ЦБР | Дата списания | Курс ЦБР | Курсовые разницы за 2000 год | Курсовые разницы за 9 мес. 2001 года | Объект |
| Екатеринбург | ЕФ-0000/2000-В | USD | 2 528,30 | 10.10.00 | 27,90 | 23.10.00 | 27,93 | -75,85 | 0,00 | |
| Екатеринбург | 0000/3 | USD | 335,01 | 22.03.00 | 28,38 | 24.03.00 | 28,34 | 13,40 | 0,00 | |
| Екатеринбург | 0000/1 | USD | 928,59 | 22.03.00 | 28,38 | 24.03.00 | 28,34 | 37,14 | 0,00 | |
| Екатеринбург | 0000/2 | USD | 928,59 | 22.03.00 | 28,38 | 24.03.00 | 28,34 | 37,14 | 0,00 | |
| Тюмень | ТМ-00000-840-П | USD | 029,58 | 19.03.01 | 28,00 | 23.05.01 | 29,08 | 0,00 | -204,42 | |
| Тюмень | ТМ-00000-840-П | USD | 417,82 | 19.02.01 | 28,00 | 10.03.01 | 28,00 | 0,00 | 0,00 | |
| Тюмень | ТМ-00000-840-П | USD | 934,21 | 19.03.01 | 28,00 | 23.05.01 | 29,08 | 0,00 | -392,37 | |
| Итого переоценка: | 11,83 | -050,79 |
Согласно письму ОАО «Банк» от 28 мая 2002 года №2000/2100 (объект 109) результаты от переоценки валютных счетов (положительная или отрицательная курсовая разница), в том числе и по собственным векселям, номинированным в иностранной валюте, ОАО «Банк» отражал на счетах доходов и расходов, без разбивки по видам операций. Письмом от 10 июля 2002 года №3000/2100 (объект 110) ОАО «Банк» пояснил, что переоценка средств в иностранной валюте отражалась на балансовых счетах 013 и 014, остатки по которым в последний рабочий день месяца переносились соответственно на счета доходов и расходов. Положительная курсовая разница отражалась на балансовом счете 70103 по символу 13201, а отрицательная курсовая разница - на балансовом счете 70205 по символу 25201. Согласно выпискам со счета учета прибыли банка (объекты 31-33) положительные курсовые разницы, отраженные на счете 70103810255551320001, и отрицательные курсовые разницы, отраженные на счете 70205810055552000101, отнесены соответственно на увеличение и уменьшение балансовой прибыли банка.
Необходимо отметить, что ОАО «Банк» необоснованно учитывал собственные векселя, номинированные в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации на счетах, открытых в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 5.0 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 года №01 на счете 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты» учитывается номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг. Однако в данном случае, как было указано выше, векселя, номинированные в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, не являются валютными ценностями, у банка не возникает обязательств в иностранной валюте по операциям с данными векселями, соответственно, обязательства банка должны отражаться на счетах аналитического учета в валюте Российской Федерации по первоначальной стоимости их возникновения.
Так как оплата данных векселей производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю, возникали положительные и отрицательные суммовые разницы. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой вексельного обязательства, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия его к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого обязательства, исчисленной по официальному курсу на дату его погашения.
В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года №552 (с учетом изменений и дополнений), положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в общем порядке. Отрицательные суммовые разницы в соответствии с данным Положением, а также в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 10 мая 1994 года №490, не учитываются при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.
Таким образом, в рамках действовавшего в исследуемом периоде законодательства положительные суммовые разницы, возникшие в связи с выпуском и погашением ОАО «Банк» собственных простых векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, увеличивали налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль, а отрицательные суммовые разницы не могли приниматься в ее уменьшение.
В налоговых расчетах ОАО «Банк» за 2000 год и за 9 месяцев 2001 года (объекты 05, 00, 09-71) корректировок балансовой прибыли в целях налогообложения налогом на прибыль на сумму отрицательных суммовых разниц, возникших в связи с выпуском и погашением векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, не было. В п.2.14 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» за январь-декабрь 1999 года (объект 07) отражены отрицательные суммовые разницы в размере 1 030 050 рублей, не уменьшающие налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль. Согласно письму ОАО «Банк» от 10 июля 2002 года №3000/2100 (объект 110) данные суммовые разницы возникли в результате продажи простого векселя ОАО «Череповецкий «Азот». Соответственно, они не связаны с выпуском и погашением собственных простых векселей ОАО «Банк», номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации.
Для определения суммы положительных и отрицательных суммовых разниц, возникших в связи с выпуском и погашением ОАО «Банк» собственных простых векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, была определена разница между стоимостью продажи данных векселей и стоимостью их погашения. При этом учитывалось, что согласно Порядку проведения и оформления операций по продаже за рубли и погашению простых векселей Банка, номинированных в валюте (объекты 4-0) оплата векселедержателю за вексель происходила в рублях по официальному курсу иностранной валюты, в которой выражен номинал векселя, к российскому рублю на дату платежа по векселю. В связи с тем, что определить продажную стоимость ряда векселей не представляется возможным (см. Приложение 2) расчет суммовых разниц по ним не производился.
Суммовые разницы определялась по каждому векселю отдельно. Так как суммовые разницы возникают только при погашении вексельных обязательств, они не определялись по векселям, не погашенным в исследуемом периоде. Результаты расчета суммовых разниц показали, что в связи с выпуском и погашением собственных простых векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, у ОАО «Банк» в 1999 году возникли положительные суммовые разницы в размере 4 802 235,54 рублей, отрицательные суммовые разницы - в размере 201 293,10 рублей; в 2000 году возникли положительные суммовые разницы в размере 07 305 001,32 рублей, отрицательные суммовые разницы - в размере 30 509 124,11 рублей; за 9 месяцев 2001 года возникли положительные суммовые разницы в размере 2 729 052,79 рублей, отрицательные суммовые разницы - в размере 0 500 824,40 рублей (см. Приложение 3).
При определении влияния курсовых разниц, начисленных ОАО «Банк», на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, принималось во внимание, что положительные и отрицательные курсовые разницы по векселям, номинированным в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, необоснованно начислялись ОАО «Банк» в момент выпуска (на сумму разницы между продажной стоимостью векселя и его стоимостью по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации) и в период их нахождения на балансе банка. Также необоснованно причислялись к номиналу векселя и переоценивались начисленные проценты.
В связи с тем, что определить продажную стоимость ряда векселей (см. Приложение 2) и суммовую разницу, возникшую при их погашении, не представилось возможным, определить, как повлияла их переоценка на налогооблагаемую прибыль ОАО Банк» также не представляется возможным. Поэтому при определении влияния начисленных курсовых разниц на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отдельно была рассчитана курсовая разница только по тем векселям, относительно которых имеются сведения о продажной стоимости. Результатом переоценки данных векселей при их отражении в бухгалтерском учете ОАО «Банк» на счетах, открытых в иностранной валюте, за 1999 год стали отрицательные курсовые разницы в размере 7 141 924,29 рублей, в 2000 году - положительные курсовые разницы в размере 21 034 272,75 рублей, за 9 месяцев 2001 года – отрицательные курсовые разницы в размере 11 837 205,09 рублей (см. Приложение 3). Кроме того, так как в представленных материалах отсутствуют сведения о продажной стоимости векселей, выпущенных филиалом ОАО «Банк» в городе Екатеринбурге, при определении влияния курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой причисленных процентов, учитывались только необоснованно начисленные отрицательные курсовые разницы за 9 месяцев 2001 года в сумме 050,79 рублей, возникшие в связи с переоценкой процентов по тем векселям, относительно которых имеются сведения о их продажной стоимости (см. Таблицу 1).
Всего, в связи с переоценкой векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации в 1999 году налогооблагаемая прибыль ОАО Банк» завышена на 120 792,20 рубля (7 202 710,55 -7 141 924,29), в 2000 году – завышена на 38 229 139,98 рублей (17 194 807,23 + 21 034 272,75), за 9 месяцев 2001 года – занижена на сумму 7 403 849,91 рублей (11 837 205,09 + 050,79 - 4 374 012,57). Кроме того, налогооблагаемая прибыль ОАО «Банк» занижена на сумму положительных суммовых разниц, возникших в связи с выпуском и погашением векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации в 1999 году - на 4 802 235,54 рублей, в 2000 году - на 07 305 001,32 рублей, за 9 месяцев 2001 года - на 2 729 052,79 рублей.
Таким образом, в результате необоснованного отражения курсовых разниц и неотражения возникших суммовых разниц ОАО «Банк» занизил налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль за 1999 год на сумму 4 081 443,28 рублей (4 802 235,54 - 120 792,20), за 2000 год - на сумму 29 070 031,34 рублей (07 305 001,32 - 38 229 139,98), за 9 месяцев 2001 года - на сумму 10 192 902,7 рублей (2 729 052,79 + 7 403 849,91).
В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2110-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с учетом изменений и дополнений) ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет для банков, была установлена в период с 1 января 1999 года по 31 марта 1999 года в размере 13%, с 1 апреля 1999 года по 1 октября 2001 года - в размере 11%.
Законом г. Энска «О ставках и льготах по налогу на прибыль» от 18 июня 1997 года №19 ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет г. Энска, в период с 1 января 1999 года по 31 марта 1999 года для банков была установлена в размере 30%. Законом г. Энска от 22 декабря 1999 года №39 «О ставках и льготах по налогу на прибыль» ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет г. Энска, в период с 1 апреля 1999 года по 31 декабря 2000 года, для банков была установлена в размере 27%. Законом г. Энска «О ставках и льготах по налогу на прибыль» от 29 ноября 2000 года №35 ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Энска в период с 1 января по 30 сентября 2001 года, для банков была установлена в размере 32%. Общая ставка налога на прибыль для банков составляла в период с 1 января по 31 марта 1999 года – 43%; в период с 1 апреля по 31 декабря 1999 года – 38%; в период с 1 января по 31 декабря 2000 года – 38%; в период с 1 января по 30 сентября 2001 года – 43%. Так как согласно представленным объектам исследования в 1 квартале 1999 года ОАО «Банк» не осуществлял выпуск и погашение собственных векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, для расчета налога на прибыль, не исчисленного в 1999 году, применялась ставка 38%.
Таким образом, необоснованное отражение в бухгалтерском учете ОАО «Банк» векселей, номинированных в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в валюте Российской Федерации, на счетах бухгалтерского учета, открытых в иностранной валюте, повлекло неисчисление налога на прибыль за 1999 год в сумме 1 008 948,45 рублей (4 081 443,28 * 38%), за 2000 год - в сумме 11 049 119,91 рублей (29 070 031,34 * 38%), за 9 месяцев 2001 года - в сумме 4 382 948,10 рублей (10 192 902,7 * 43%).