Правовые приемы управления налоговыми рисками

1. Получение разъяснений уполномоченных органов, в том числе финансовых и налоговых;

2. Судебное и административное обжалование. Метод судебного прецедента (полного (за налоговый период) и частичного (за отчетный период)) – переплата/уточненная налоговая декларация (риски полной выездной налоговой проверки за соответствующий период, в том числе повторной)/заявление о возврате излишне уплаченного налога/заявление в суд о признании незаконным действия, бездействия, решения налогового органа; получение письменных разъяснений уполномоченных государственных или муниципальных органов и их последующее судебное обжалование. Метод налоговой «подушки безопасности» при наличии переплаты (как признанной, так и не признанной налоговым органом), о которой может быть заявлено при выявлении недоимки на стадии рассмотрения возражений, апелляционного и судебного обжалования (риски истечения сроков для возврата (зачета) и сроков давности для обращения в суд за защитой прав и законных интересов).

3. Налоговое консультирование;

4. Налоговый аудит налоговых рисков и юридическая ответственность аудиторских компаний за необнаружение либо неполное обнаружение налоговых рисков со страхованием ими указанной юридической ответственности. Метод дополнительного документального подтверждения для устранения либо уменьшения налоговых рисков: бизнес-планы, маркетинговая политика, экспертные заключения экономистов об экономической целесообразности бизнес-процессов (экономической оправданности затрат по проводимым хозяйственным операциям), аналитические справки, составленные самой компаний и внешними консультантами, оформленные в виде бухгалтерских справок, внутренние организационные приказы, переписка с контрагентами касательно содержания хозяйственных операций;

5. Страхование налоговых рисков через систему налогового структурирования (внутреннего и международного): первый уровень – активы, второй уровень – безрисковая деятельность, третий уровень – рисковая деятельность;

6. Использование специальных налоговых режимов;

7. Выход на IPO.

25. Понятие налогового планирования

– организация деятельности налогоплательщика наиболее оптимальным с налоговой точки зрения способом путем разработки и применения специальных методов (приемов), позволяющих оптимизировать налоговые обязательства налогоплательщика правомерными способами (средствами). Иными словами налоговое планирование можно назвать законной налоговой оптимизацией.

Институтами налогового планирования (законного снижения налоговых платежей) являются налоговая минимизация как максимальное снижение всех налогов и налоговая оптимизация как процесс системного использования возможных правил и способов налогообложения, имеющих своей целью снижение налоговой нагрузки.

Налоговое планирование может быть кратковременным (текущим) и долговременным (стратегическим).

26. Способы налогового планирования

Кратковременное (текущее):

1) использование пробелов законодательства;

2) учет нововведений, ограничивающих оптимизацию, до их вступления в силу (правила толкования), предусматривающих оптимизацию, после их вступления в силу (дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков имеют обратную силу (ст. 5 НК РФ), содержащих неустранимые сомнения, противоречия и неясности в пользу налогоплательщика (до вступления в силу устраняющих их поправок либо официального толкования (ст. 3 НК РФ));

Несмотря на то, что положения гл. 25 НК РФ вступили в силу с 1 января 2002 года, приведенные в них определения конкретных видов подготовительной и вспомогательной деятельности для целей оценки ее в качестве приводящей либо не приводящей к образованию постоянного представительства в РФ могут применяться к деятельности, осуществляемой до 1 января 2002 года, если соответствующие определения отсутствовали в ранее действующем законодательстве. Правильность такого подхода подтверждена в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41.

3) учет основных направлений налоговой политики (концепция постоянного представительства при виртуальном бизнесе и фактического бенифициара при международном структурировании бизнеса);

4) учет налоговых преференций (налоговой выгоды и налоговых льгот).

Долговременное (стратегическое):

1) учет специфики объекта налогообложения. Например, не облагаются налогом доходы, полученные в результате инвестиций в государственные ценные бумаги;

2) учет специфики субъекта налогообложения. Например, принцип семейного налогообложения в США, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению налогом дохода на равные части между супругами при оптимизации применения прогрессивного метода налогообложения; чем больше степень ответственности учредителей по обязательствам корпоративного образования, тем меньше налоговое бремя корпоративного образования – от полного товарищества до ООО или АО

3) учет особенностей метода налогообложения. При регрессивном методе налогообложения и кадастровом налогообложении с учетом уровня инфляции налогоплательщик получает преимущества. Метод налогообложения зависит в ряде случаев от того, пассивный или активный доход, а также от того, насколько рискованно вложение, приносящее пассивный доход (прирост стоимости: акции/дивиденды/облигации/проценты по депозитам). Чем более рискованно вложение, тем менее налогообложение (например, в Швеции).

4) использование налоговых убежищ:

внутренних – Сколково, Калининградская область;

внешних – офшоров: Монако, Лихтенштейн, BVI, Антильские острова, Сейшельские острова (без соглашений об избежании двойного налогообложения) // низконалоговых юрисдикций: Кипр, Люксембург, Швейцария (с соглашениями об избежании двойного налогообложения). Преимущества внешних перед внутренними: стабильность, конфиденциальность, отсутствие административных барьеров, специальные сервисы.

5) использование налоговых режимов отдельных стран: компания создана в Великобритании (тест места управления), а ведет деятельность в США (тест инкорпорации), поэтому компания не будет резидентом ни в одной из указанных стран, и у нее будет только ограниченная налоговая обязанность по уплате налога на доходы от источников в указанных странах; существуют страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными на их территории, но не за ее пределами, например, Франция и Швейцария. Здесь в целом можно говорить о примерах международного налогового планирования при ведении деятельности в низконалоговых юрисдикциях без удержания налогов при переводе средств.

6) применение международных соглашений: общих (с учетом презумпции налогообложения доходов в стране резидентства) и специальных («голландский сэндвич»).

27. Принципы налогового планирования

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ) –

1) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

2) лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

3) обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;

4) неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

1.1. Презюмируется добросовестность налогоплательщика, если не доказано в установленном порядке иное;

1.2. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);

1.3. Налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты (в широком смысле слова) налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие законодательству (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Принцип законности – при налоговом планировании налогоплательщик должен действовать в рамках налогового законодательства, не злоупотребляя своими правами. Недостатком налогового законодательства является отсутствие понятия «злоупотребление правом», а использование вместо него понятия «необоснованная налоговая выгода» в акте нормативного толкования несуществующей нормы (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53).

Принцип разумности – любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованными c экономической и практической точек зрения, т.к. результаты налогового планирования могут быть пересмотрены налоговыми органами или судами по заявлениям налоговых органов при оценке их с точки зрения экономической оправданности и документальной подтвержденности. Например, если речь идет о налоговых аспектах расходов по договорам на оказание информационных и консультационных услуг, на уборку помещений и вывоз мусора, на хранение и транспортировку. При дополнительном документальном подтверждении указанных расходов с точки зрения их экономической цели и практического значения риски отказа в их признании для целей налогового учета и налоговой отчетности, уменьшения на сумму указанных расходов налогооблагаемых доходов при определении размера налоговой базы уменьшаются либо устраняются.

Принцип комплексного использования законодательства (различных отраслей) с приоритетным применением норм налогового законодательства при налоговом планировании. В предпринимательской деятельности налогоплательщики руководствуются гражданским законодательством (ст. 2 ГК РФ), а при налогообложении используемого в предпринимательской деятельности имущества, доходов от предпринимательской деятельности и оборотов от реализации товаров, работ и услуг – налоговым законодательством (ст. 11 НК РФ), которое применяется при структурировании бизнеса с использованием низконалоговых юрисдикций с учетом антиоффшорного регулирования.

Принцип комплексного (совокупного) расчета налоговой экономии и убытков с точки зрения общего налогово-правового статуса налогоплательщика, содержание которого заключается в необходимости учета как налогового потенциала, так и налоговых рисков операции одновременно. Завышение себестоимости влечет уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (+) с одновременным увеличением налоговой базы по налогу на имущество организаций (-) и наоборот – налоговые риски применения рыночных цен при наличии правовых оснований для их применения имеются при любом из указанных вариантов (-/-). Учет общих издержек, связанных с налоговым планированием.

Принцип профессионализма, связанный с необходимостью правильного составления документов, используемых при налоговом планировании. Соответствие данных налоговой декларации данным налоговых регистров, а данных налоговых регистров – первичным документам – договору, акту либо накладной, счет-фактуре и платежным документам, которые должны быть согласованы.

Принцип конфиденциальности. При разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщику следует обеспечивать конфиденциальность используемых им приемов, т.к. массовое их применение может привести к изменению законодательства и судебной практики, затрудняющих их использование. Применение методов налогового планирования в деятельности компаний – источник оперативной информации для налоговых органов и основание для проведения мероприятий налогового контроля.

Принцип системности. Налоговое планирование предполагает использование широкого набора его инструментов для диверсификации рисков.

Принцип мобильности. Постоянный мониторинг законодательства, правоприменительной и судебной практики для совершенствования используемой модели снижения налоговых обязательств.

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПРИКАЗ

от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ КОНЦЕПЦИИ

СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

4. Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков

Настоящая Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по приведенным ниже критериям.

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

(п. 9 в ред. Приказа ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

28. Этапы налогового планирования

1. Выбор места расположения юридического лица, его филиалов, представительств и обособленных подразделений (использование оффшоров и безналоговый перевод доходов из одной страны в другую (например, «голландский сэндвич»): налоговые преференции, предоставляемые международными налоговыми соглашениями и внутренним налоговым законодательством страны;

2. Выбор организационно-правовой формы организации бизнеса (от простого товарищества до ООО либо АО с использованием специальных законодательных приемов решения проблемы экономического двойного налогообложения внутри группы лиц): чем больше имущественная ответственность по обязательствам перед кредиторами, тем меньше налоговое бремя (простое товарищество) и наоборот, если имущественная ответственность по обязательствам перед кредиторами ограничена, то налоговое бремя характеризуется экономическим двойным налогообложением сначала прибыли юридического лица, а затем дивидендов, выплачиваемых его акционерам (участникам) (АО, ООО), поэтому приходится обращаться к специальным законодательным способам решения проблем экономического двойного налогообложения в рамках групп лиц: система предприятия (при получении прибыли компанией облагаются акционеры, независимо от распределения дивидендов), система вычета либо кредита дивидендов (сумма дивидендов вычитается из получаемого дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль), импутационная система (после налогообложения прибыли (доходов) компании акционеру (участнику) предоставляется полное освобождение от налога (полная импутационная система) либо налоговый кредит в размере (пропорционально) налога на прибыль (доход), уплаченного компанией (частичная импутационная система), система дробления ставок (на нераспределяемую прибыль ставка налога выше, чем на распределяемую прибыль), система самостоятельного налогообложения дивидендов;

3. Выбор форм и методов ведения деятельности с учетом налоговых преференций при планировании сделок, оплате труда, выработке и реализации инвестиционной и социальной политики компании на основе оперативного реагирования на изменения налогового законодательства.

4. Выбор форм и методов размещения активов и прибылинаиболее рациональным способом с целью получения дополнительных налоговых преференций, с которыми связываются капиталовложения на инновации (техническое перевооружение, реконструкция, модернизация, НИОКР, обновление основных средств за счет постановки на баланс нового движимого имущества в составе основных средств) и в госсектор (государственные ценные бумаги), инвестиции во внутренние и внешние офшоры.

29. Способы налогового планирования при исчислении и уплате отдельных налогов в РФ

1. НДС:ретроспективные скидки, маркетинговые премии, оптимизация расходов при транспортировке, использование агентского договора;

2. Налог на прибыль: экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью организаций и индивидуальных предпринимателей на упрощенной системе налогообложения, списание безнадежных долгов, оптимизация при приобретении основных средств, амортизация имущества, в том числе с использованием повышающих коэффициентов;

3. Налог на имущество юридических лиц:выбор наиболее эффективного способа начисления амортизации, задержка с вводом недостроенного объекта в эксплуатацию, использование договора лизинга, переоценка основных средств, передача имущества в собственность «льготной» организации;

4. Налог на доходы физических лиц и страховые взносы:перевод сотрудников в разряд предпринимателей, заключение трудового договора с физическим лицом в качестве надомника, оформление в качестве надомника иностранца, оптимизация страховых взносов по иногородним сотрудникам.

Правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов в налоговом праве

1. Варианты поведения налогоплательщика при выборе налоговой стратегии: уклонение от уплаты налогов, обход налогов, налоговое планирование, уплата налогов без применения специальных мер по их оптимизации. Налоговая ошибка.

2. Классификация способов борьбы с уклонением от уплаты налогов:

2.1. Законодательные приемы борьбы с уклонением от уплаты налогов;

2.2. Меры административного воздействия:

2.3. Место и роль судебной практики (судебных доктрин) в борьбе с уклонением от уплаты налогов

Налоговая ошибка.