Нормативно-правовое регулирование разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одним из наиболее обсуждаемых вопросов в области налогового права. Эта проблема тесно соприкасается с проблемой определения добросовестности налогоплательщика и распределения между сторонами бремени доказывания в процессе рассмотрения налоговых споров.

Сущность концепции налоговой оптимизации заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права, однако его действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшения сумм налоговых платежей. Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, не только не нарушая букву закона, но и не злоупотребляя своими правом на получение льгот, такая деятельность называется налоговым планированием и не влечет ответственности. Если же речь идет об умышленном сокрытии некоторой суммы налога, подлежащего уплате, - это уклонение, уголовно наказуемое деяние.

Недобросовестное поведение априори присуще налогоплательщику. Подобное противодействие государственной финансовой политике объясняется изначальным конфликтом между частной и публичной формами собственности.

Реализация налогового законодательства практически всех промышленно развитых стран свидетельствует о том, что налогоплательщики, используя предоставленную им свободу выбора юридических форм деятельности, стремятся минимизировать степень своего налогового обременения. В частности, они, как правило, стремятся организовать свои дела таким образом, чтобы избежать или ограничить возможность появления у них новых объектов налогообложения, минимизировать налоговую базу, максимально использовать предусмотренные законодательством налоговые льготы и преференции или иным образом сократить свои налоговые обязательства.

Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Первый основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налогового законодательства выражается в том, что налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства.

В этом случае средства, сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются между контрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

1) формирование нейтрального законодательства, предусматривающего максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;

2) установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;

3) преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность.

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательство никогда не сможет перекрыть все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

Второй подход заключается в том, что концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации. Концепция злоупотребления правом юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличия нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа «очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной».

Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий.

Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя из-за отсутствия исчерпывающего перечня признаков сомнительности сделок потенциально любая направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена.

Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет за собой признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.

В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о злоупотреблении правом налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства.

Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны, еще в 1991 г. п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

1) наличия у сделки цели, «заведомо противной основам правопорядка или нравственности» (ст. 169 ГК РФ);

2) совершения сделки «лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия» (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка) (ст. 170 ГК РФ).

Статья 170 ГК РФ отражает доктрину примата существа сделки над ее формой, а ст. 169 ГК РФ - концепцию злоупотребления правом, так как цель минимизации налоговых обязательств может быть признана «противной основам правопорядка или нравственности». При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства. Во-первых, в случае признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ применяется взыскание в доход государства всего, полученного по сделке стороной (или сторонами), в действиях которой (которых) имелся умысел. Во-вторых, должны быть применены предусмотренные ст. 122 НК РФ санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога.

Таким образом, вопреки тому, что Россия всегда принадлежала к числу стран так называемого континентального права, на сегодняшний день ее стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика. Причем эта судебная практика не носит единообразного характера: арбитражные суды различных округов нередко принимают прямо противоположные решения по аналогичным делам.

Существенным недостатком этой концепции является то, что она приводит к стиранию границы между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. В подобной ситуации «законной» («разрешенной») может считаться только та оптимизация налогов, допустимость которой подтверждена решением суда по конкретному спору между налоговыми органами и налогоплательщиком. Причем в континентальной правовой системе, где судебный прецедент не признается источником права, ссылки на ранее принятые решения судов по аналогичным делам не гарантируют налогоплательщику отсутствия претензий со стороны налоговых органов.

Поэтому применение концепции «злоупотребления правом» резко снижает степень определенности налоговой системы и соответственно условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.

В развитых странах отмеченные недостатки методов борьбы с налоговой оптимизацией, основанных на применении оценочных правовых категорий, нейтрализуются наличием системы независимых судов, незначительным уровнем коррупции, наличием обширной судебной практики, восполняющей неопределенность законодательства и служащей ориентиром для правоприменителей.

Однако в Российской Федерации на сегодняшний день указанные условия не созданы. Особенно острой является проблема отсутствия подлинной независимости судов, которая была проиллюстрирована выше. Представляется, что в этих условиях защита налогоплательщика от произвола властей является едва ли не более актуальной задачей, чем защита государства от злоупотребления правом со стороны налогоплательщика.

На мой взгляд, целесообразно было бы отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Этот отказ должен выражаться в отмене нормы Закона о налоговых органах, наделяющей налоговые органы правом предъявлять иски о признании сделок недействительными. Это исключит возможность признавать сделки налогоплательщиков недействительными по ст. 169 ГК РФ, т.е. исключительно на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов.

Кроме того, необходимо положить конец использованию категории «добросовестность» и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика