Деятельность коммерческих банков на рынке ценных бумаг. Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам

Операции по вложению в ценные бумаги проводятся коммерче­скими банками с целью диверсификации своих активных операций, получения дополнительных доходов, а также поддержания ликвидно­сти баланса. Следует отметить, что операции банков по вложению в ценные бумаги не являются традиционно банковскими и требуют специальной лицензии в соответствии с федеральными законами. По­скольку данные операции проводятся банками как за свой счет, так и за счет заемных и привлеченных средств, банки особое внимание должны уделять достижению равновесия между ликвидностью, при­быльностью и уровнем риска приобретаемых ценных бумаг.

Вкладывая денежные средства в ценные бумаги, банки форми­руют следующие виды портфелей:

- торговый портфель состоит из ценных бумаг (долговых и до­левых), приобретенных банком с целью продажи в краткосрочной перспективе для получения спекулятивного дохода;

- инвестиционный портфель состоит из ценных бумаг, приобре­тенных на относительно продолжительный период времени для по­лучения дохода и поддержания ликвидности баланса. В данный Портфель входят акции компаний, над управлением которых банк осуществляет контроль или на деятельность которых оказывает су­щественное влияние;

- портфель прямого участия состоит из прямых вложений в ус­тавный капитал, создания дочерних предприятий и организаций бан­ка.

Таким образом, основными целями вложений банков в ценные бумаги и прочее участие являются:

- получение спекулятивного дохода;

- получение положительных курсовых разниц на динамично растущих финансовых инструментах;

- получение дивидендов или части прибыли;

- создание системы участия с возможностью влиять на решения дочерних структур.

В последнее время все больше кредитных организаций рассматривают формирование резерва по сомнительным долгам как одно из действенных средств для снижения налоговой нагрузки. Если ранее одна часть сомнительной задолженности все-таки погашалась с течением времени, а остальная часть была незначительной по сумме, то экономия на налоге на прибыль была не настолько велика, чтобы оправдать трудозатраты. В последнее время просроченная задолженность на счетах накапливается, ее сроки растут. Чтобы сгладить негативные последствия такой ситуации, кредитными организациями принимается решение в пользу формирования резерва по сомнительным долгам, несмотря на увеличение нагрузки на сотрудников налоговых служб.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам регулируется ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" Налогового кодекса РФ.

Далее последовательно рассмотрим некоторые особенности формирования в кредитных организациях резерва по сомнительным долгам.
1. Необходимо соблюсти все критерии признания сомнительного долга и соответствующим образом закрепить факт наличия таких критериев в регистрах налогового учета.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Таким образом, сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых зафиксирована сумма долга и предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях гл. 25 НК РФ сомнительной не признается.
Задолженность в целях признания ее сомнительной должна быть просрочена и не обеспечена.
По поводу выполнения критерия необеспеченности сомнительного долга в Письме от 06.03.2008 N 03-03-06/2/23 Минфин России поясняет: если задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, в том числе вследствие утраты обеспечительных функций по причине, например, утраты залога, смерти поручителя и т.д., то задолженность может быть признана сомнительным долгом.
Если на последнее число отчетного (налогового) периода по результатам инвентаризации выявлена непогашенная просроченная задолженность по процентам, по которой отсутствует обеспечение, банк по своему усмотрению может сформировать резерв по сомнительным долгам. Иными словами, резерв по сомнительным долгам может создаваться в отношении начисленных процентов по просроченной ссуде, резерв по которой ранее не создавался в связи с наличием обеспечения по кредиту, но по которой на отчетную дату обеспечение отсутствует. Подобные ситуации рассматриваются в Письмах Минфина России от 17.12.2009 N 03-03-06/2/234 и от 16.04.2009 N 03-03-06/2/85.
На практике встречаются ситуации, когда на конец отчетного периода обеспечение по кредиту является недостаточным для покрытия суммы просроченных процентов ввиду его обесценения. В таком случае банк не имеет права сформировать резерв по сомнительным долгам в части просроченной задолженности по процентам, превышающим оценочную сумму обеспечения, поскольку проведение переоценки предмета залога на основании внутренних документов банка не является достаточным основанием для создания резерва по сомнительным долгам. По данному вопросу Минфин России дает разъяснения в Письме от 06.11.2009 N 03-03-06/2/217.
2. Формирование резерва по сомнительным долгам возможно только в отношении задолженности, по которой не создается резерв на возможные потери по ссудам.
Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Для банков особенно актуальным является вопрос формирования резервов по сомнительным долгам в отношении процентов, начисленных по кредитным договорам, которые в полном объеме увеличивают базу по налогу на прибыль, но при этом в бухгалтерском учете признаются доходом только при наличии определенности в получении такого дохода.
По нашему мнению, подход к формированию резервов по сомнительным долгам в равной степени относится как к просроченным процентам, отраженным в бухгалтерском учете, так и к процентам, которые не отражены в бухгалтерском учете (ставка составляет 0%) и начисляются только в налоговом учете в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, считаем возможным при соблюдении п. 3 ст. 266 НК РФ формировать резерв по сомнительным долгам также в отношении процентов, начисляемых конкурсным управляющим на сумму требований конкурсного кредитора и рассматриваемых для целей налогообложения прибыли как проценты.
По вопросу о возможности применения положений ст. 6 НК РФ в отношении процентов, начисляемых конкурсным управляющим на сумму требований конкурсного кредитора, можно руководствоваться Письмом Минфина России от 17.03.2010 N 03-03-06/2/48.
Следует отметить, что под имеющуюся просроченную дебиторскую задолженность в виде штрафов, пеней, неустоек кредитные организации не формируют резервы по сомнительным долгам. Такое мнение, в частности, высказано в Письмах Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52 и от 01.02.2010 N 03-03-06/2/19. Согласно ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
3. Формирование резервов по сомнительным долгам - это право, а не обязанность банка. Применение ст. 266 НК РФ должно быть закреплено в учетной политике банка.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Возможны ситуации, когда кредитные организации по тем или иным причинам отказываются от формирования резерва по сомнительным долгам. Такое решение также должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения на следующий год. При этом вся сумма резерва, не использованная в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ в последнем отчетном периоде текущего года.
4. По состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода необходимо проводить инвентаризацию задолженности и документировать ее. В регистрах налогового учета следует указывать срок возникновения задолженности.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Что касается инвентаризации задолженности, то количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством.
Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике банка.
Многие кредитные организации принимают решение о формировании резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах, а не в отчетном периоде. Зачастую величина задолженности ранее была не столь существенна, и кредитная организация считала вообще нецелесообразным формировать резервы по сомнительным долгам, поскольку ожидаемая выгода от экономии на налоге на прибыль превышала трудозатраты налоговых служб. Налоговым законодательством не предусматривается ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах в период действия гл. 25 НК РФ (в случае если ранее по этой задолженности резерв по сомнительным долгам не создавался) на основании инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде. Таким образом, при принятии кредитной организацией решения впервые формировать в целях налогового учета резерв по сомнительным долгам есть возможность сформировать резервы не только по задолженности, возникшей в текущем отчетном периоде, но и по задолженности прошлых периодов.
Банк имеет право формировать резерв по сомнительным долгам только в отношении определенных видов дебиторской задолженности, а не всей дебиторской задолженности по банку на основании данных инвентаризации, специально проведенной для целей налогового учета по отдельным видам дебиторской задолженности, на конец отчетного (налогового) периода. Такая позиция подкреплена мнением Минфина России (в частности, в Письме от 17.07.2008 N 03-03-06/2/84).
Интересным является тот факт, что наличие акта сверки с контрагентом, в отношении которого возникла задолженность, на дату создания резерва не является обязательным условием для включения соответствующей сомнительной задолженности в расчет резерва (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
5. Следует установить порядок контроля за величиной создаваемого резерва по сомнительным долгам с целью соблюдения лимита в 10% от суммы доходов.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам для банков не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
При этом кредитная организация должна рассчитывать выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Такова позиция Минфина России, выраженная в Письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319, в отношении учета объема выручки на стыке отчетных периодов. В случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 - в другом (например, в I квартале следующего года), то относительно ко второй части сомнительного долга кредитная организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (т.е. I квартала следующего года).
6. Следует установить порядок регулирования величины резерва по сомнительным долгам и его переноса на следующие периоды.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Итак, регулирование величины резерва по сомнительным долгам следует совершать по состоянию на конец каждого отчетного (налогового) периода. Погашение задолженности, к примеру, не ведет к немедленной (в момент погашения) корректировке величины резерва.
Обращаем внимание, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Для кредитных организаций, как правило, интересен вопрос учета в целях налогообложения прибыли убытков в виде начисленных процентов по кредиту. На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Таким образом, если судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства по обязательству в виде процентов по кредиту, задолженность по начисленным, но не выплаченным должником процентам может быть признана безнадежной.
Безнадежная задолженность по процентам списывается за счет средств ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/146.
7. Следует разработать и утвердить в учетной политике регистры налогового учета резервов по сомнительным долгам.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, разрабатываются кредитной организацией самостоятельно, но в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (ст. 313 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
В регистрах учета резервов по сомнительным долгам следует указать перечень сомнительных долгов и расчетную сумму резерва по ним, суммы изменения в размере резерва по сомнительным долгам, подлежащие включению во внереализационные доходы или расходы.