Схема АЛГОРИТМ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ОРГАНИЗАЦИИ

Информация для расчета налогов	Бюджет налогов
Наименование налога	Задолженность на начало периода	Начислено налога	Уплачено в бюджет	Задолженность на конец периода
Бюджет затрат на оплату труда	ЕСН	Прогнозируется задолженность по конкретному налогу перед бюджетом на начало периода	Рассчитывается сумма налога к начисле- нию	Рассчитывается сумма налога к уплате	Рассчитывается задолженность по конкретному налогу перед бюджетом на конец периода
Прогноз стоимости основных средств и амортизационных отчислений	Налог на имущество
Прочие бюджеты	Другие налоги

o 11 (ноябрь) 2009

Старые схемы на новый лад: аутсорсинг и аутстаффинг

Автор: Кутузов Павел (консультант отдела налогов и права НКГ «2К Аудит–Деловые консультации»)

В последнее время все большие обороты приобретает привлечение внешнего персонала. При этом, как правило, подобные правоотношения оформляются договорами аутсорсинга и аутстаффинга.

Стоит отметить, что понятия «договор аутсорсинга» и «договор аутстаффинга» отсутствует в гражданском законодательстве Российской Федерации. Вместе с тем, в практике делового оборота под договором аутсорсинга принято понимать передачу функций внутреннего подразделения организации (например, бухгалтерской службы) внешнему исполнителю (как правило, специализированной компании). Подобные правоотношения целесообразны в основном при небольших размерах бизнеса, когда организации невыгодно содержать собственный отдел специалистов, а проще передать ряд функций внешней компании, сосредоточившись на своей основной деятельности.

В отличие от аутсорсинга, под аутстаффингом понимается буквально выведение части персонала за штат. В этом случае организация за определенное вознаграждение использует труд людей, заключивших трудовые договоры с соответствующим агентством. При этом работники выполняют все распоряжения компании-заказчика, связанные с их должностными обязанностями, однако выплата заработной платы продолжает «висеть» на формальном работодателе - организации, предоставляющей услуги по аутстаффингу.

Как известно, в России только ленивый предприниматель не пытается сэкономить на налоговых платежах. Как итог, при появлении определенной юридической техники, изначально направленной на экономию финансовых средств, защиту собственности и бизнеса в целом, подобная техника неизменно трансформируется в налоговую схему. Впоследствии схема может и вовсе утратить свое первоначальное назначение и выполнять единственную функцию – экономить налоги. Так произошло и с аутстаффингом, аутсорсингом.

Бизнес, оценив потенциально возможные налоговые выгоды, реализовал аутстаффинг по-своему. Рассмотрим классический вариант использования аутстаффинга и аутсорсинга у нас в стране.

Представим, существует успешная компания (Компания «А»), при налогообложении применяет общую систему. Специфика деятельности организации требует значительных трудовых ресурсов. В связи с общей системой налогообложения Компания «А» вынуждена уплачивать довольно существенные суммы единого социального налога. Менеджмент компании, оценив потенциальную налоговую выгоду, принимает решение использовать для экономии ЕСН схему с аутстаффингом. С этой целью создается Компания «Б». Вновь созданная организация переводится на УСН, а соответственно, освобождается от уплаты ЕСН. Следующий шаг – бОльшая часть трудового коллектива увольняется из Компании «А» и одновременно зачисляется в штат вновь созданного «упрощенца». Далее между компаниями заключается Договор о предоставлении персонала (договор аутстаффинга). По такому договору Компания «Б» предоставляет в распоряжение Компании «А» специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой Компании «А». При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг, она не несет также ответственности за качество выполняемых работ. Единственное ее обязательство – предоставить квалифицированный персонал. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал устанавливается в таком размере, чтобы покрывать расходы по заработной плате предоставленных работников, плюс небольшая маржа. При этом выполняемые трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для работников, переведенных во вновь созданную организацию, не меняется.

Схема 1. Аутстаффинг

Данная схема выгодна тем, что позволяет экономить на ЕСН: налог не начисляется в связи с применением Компанией «Б» УСН. В свою очередь, вознаграждение, уплачиваемое Компанией «А», уменьшает ее собственную налогооблагаемую базу, а у Компании «Б» облагается по льготным ставкам единого налога (6 или 15 процентов).

Отличительной чертой реализации такой схемы на этапе появления в России аутстаффинга являлось то, что реальная цель таких схем, экономия на налогах, была практически не завуалирована. При этом зачастую организации, оказывающие услуги аутстаффинга, были имущественно не обособленны, находились по одному адресу с заказчиком их услуг. Клиентами компании-аутстаффера, как правило, являлось одно лицо. Кроме того, компания-заказчик безосновательно в отношении работников аутстаффера продолжала выступать в качестве работодателя: издавала приказы, например, о правилах трудового распорядка, отгулах, отпусках, на работников распространялись нормы о материальной ответственности.

Что касается аутсорсинга, то его реализация преследовала иные цели – вывод средств из организации и завышение сумм расходов. Для реализации таких целей договор аутсорсинга заключался на оказание аутсорсером таких услуг, для выполнения которых заказчик сам обладал необходимыми ресурсами. Так, например, заключался договор аутсорсинга на ведение контрактной работы организации при том, что в штате заказчика содержался «юрист-корпоративщик». Как правило, необходимую работу выполнял штатный сотрудник, при этом компания в рамках договора перечисляла средства аутсорсеру за фиктивную работу.

Схема 2. Аутсорсинг

Все эти действия предопределили судьбу подобных схем. Наиболее незавуалированные были довольно быстро выявлены налоговыми органами и успешно оспорены инспекторами в судах. В основном в подобных делах налоговиками вмененялось в вину налогоплательщиков отсутствие реальности сделки, наличия какой-либо действительной цели, кроме экономии на налогах. В результате, как правило, группу компаний (основной компании и аутсорсера) рассматривали как единый бизнес и облагали по ставкам общего режима, с доначислением ЕСН (например, Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2009 N КА-А41/2345-09 по делу N А41-4874/08, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 по делу N А82-2219/2008-20). Фиктивные же расходы на аутсорсинг «снимались» из расходов по налогу на прибыль (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 по делу N А42-5065/2006, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1).

Особенно поспособствовало этому и нашумевшее Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Напомним, в нем говорится, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности получения такой выгоды может быть отказано. Кроме того, в нем приведены и иные критерии прямо или косвенно свидетельствующие о необоснованной налоговой выгоде.

Применительно к схемам с аутсорсингом, аутстаффингом выводы ВАС РФ можно сформулировать так. Если перевод сотрудников и их «аренда», а равно передача части функций организации не несут кроме экономии на налогах никакого другого смысла, то даже в случае юридически грамотного оформления подобных правоотношений могут позволить налоговым органам признать расходы по такой деятельности экономически необоснованными и доначислить сэкономленные налоги, а также применить штрафные санкции и пени.

В этом случае показательным можно считать дело, рассмотренное в этом году Президиумом ВАС РФ (Постановление от 25.02.2009 № 12418/08 по делу № А72-8549/07-12/231). В данном случае налоговые органы обвинили крупную торговую сеть в уклонении от налогообложения и уплаты единого социального налога и пенсионных взносов. Персонал предоставлялся этой торговой сети фирмами-аутсорсерами, применяющими УСН. Поскольку такие организации согласно Налоговому кодексу РФ не платят ЕСН, инспекторы признали сделки организации с многочисленными аутсорсерами фиктивными и насчитали ЕСН и пенсионные взносы так, как если бы этот персонал работал в самой организации. По обоим видам обязательных платежей были также определены штрафы и пени.

Стоит отдать должное, что в данном деле реальность и наличие деловой цели действительно вызывает сомнения. Так инспекторами, в том числе было выявлено, что:

единственным учредителем семнадцати компаний-аутсорсеров было одно физическое лицо, это же лицо было родственником соучредителя и руководителя организации – заказчика услуг по аутсорсингу;

все общества-аутсорсеры, а также и заказчик зарегистрированы по одному юридическому адресу;

единственным клиентом аутсорсеров была организация – ответчик;

аутсорсеры не имели собственного имущества, их сотрудники работали в помещениях и на оборудовании заказчика.

Как итог, Президиум ВАС РФ согласился с доводами налогового органа об извлечении организацией необоснованной налоговой выгоды, однако в связи с неверным расчетом взыскиваемых сумм дело было направлено на новое рассмотрении в суд первой инстанции.

В настоящее время можно констатировать наличие более серьезного и комплексного подхода при заключении и реализации рассматриваемых договоров. Кроме того, постепенно такие инструменты как аутсорсинг и аутстаффинг приобретают характер реальных сделок и выступают в качестве одного из элементов при оптимизации ведения бизнеса в целом. Хотя одновременно нельзя отрицать и того, что рассматриваемые инструменты продолжают использоваться также и в составе незаконных налоговых схем, однако, значительно более аккуратно.

Теперь, прежде чем заключить соответствующий договор о передаче части трудовых функций внешней компании или привлечении стороннего персонала, организация готовит обоснование деловой цели таких сделок. В таком обосновании указывается цель проводимых мероприятий, их эффект. При этом особое внимание уделяется тому, чтобы налоговая выгода (например, экономия на ЕСН в связи с применением УСН) не являлась самостоятельной целью, а была только следствием!

Вообще в целом, можно отметить, что при реализации схем с использованием аутсорсинга и аутстаффинга в последнее время, очевидно с учетом сложившейся арбитражной практики и с подачи консалтинговых компаний, организации пытаются недопускать:

дублирования в штате заказчика сотрудников с должностями, аналогичными должностям «арендуемых» работников;

регистрации компании – аутстаффера, если это аффилированная заказчику компания, незадолго до увольнения сотрудников заказчика и заключения с последним договора аутстаффинга с последующим устройством их к заказчику;

выполнения заказчиком функций работодателя в отношении работников аутсорсера, аутстаффера, включая прямое регулирование трудового распорядка «арендуемых» сотрудников, обеспечения таких работников социальными благами, ведения кадровых вопросов;

Также большое внимание уделяется реальности аутсорсера. В связи с чем, при реализации схемы и создании компании-аутсорсера, она преимущественно создается независимой, территориально-обособленной и наделяется необходимой материально-технической базой.

Вообще, стоит констатировать, что в организации при достижении определенного уровня развития, безусловно возникает желание по реструктуризации своего бизнеса с целью обезопасить свои активы, защитить свой бренд, сосредоточить свои усилия на той деятельности, которая является приоритетной в данной организации. Все это в той или иной мере может потребовать выделения персонала за штат основной компании группы или потребовать привлечения узких специалистов, не включая их в штат. В этих случаях явно присутствует деловая цель таких операций, а значит и налицо обоснованность применения аутстаффинга, аутсорсинга.

При этом, в случае если компания уделит должное внимание озвученным в статье нарушениям и не допустит их у себя при реализации схем с аутстаффингом, аутсорсингом, у нее возникнет реальная возможность избежать проблем с налоговиками, а в случае их возникновения – с успехом отстоять свои интересы в суде.

[1] Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика / А.Б, Паскачев, Ф.К. Садыгов, В.И. Мишин, Р.А. Саакян и др.; Под ред. Ф.К. Садыгова.‑ М.: Издательство экономико-правовой литературы, 2004. – 232 с.

[2] По материалам Пояснительной записки к проекту Федерального закона РФ «О Федеральном бюджета на 2004 год»., ГД СФ РФ, 2003 г.

[3] Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. ‑ М.: МЦФЭР, 2003, с.290

[4] Налоговое планирование. Вылкова Е.С., Романовский М.В. — СПб.: Питер, 2004.

[5] Налоговое планирование. Вылкова Е.С., Романовский М.В. — СПб.: Питер, 2004, с.122-123