Может ли быть пересмотрен метод амортизации основных средств в соответствии с МСФО?

а) да, в конце финансового года;

б) нет, не пересматривается;

в) да, каждые три - пять лет.

15. При изменении срока полезного использования изменение применяется:

а) перспективно;

б) ретроспективно;

в) по усмотрению составителей отчетности.

16. При изменении метода амортизации изменения применяются:

а) перспективно;

б) ретроспективно;

в) по усмотрению составителей отчетности.

Ответы к тестам

N вопроса	Ответ	N вопроса	Ответ
	б		б
	в		в
	а		в
	а		а
	б		а
	а		а
	а		а
	б		а

5.2. IAS 2 "Запасы"

Цель стандарта. Целью стандарта (IAS 2) является определение порядка учета запасов.

Сфера применения стандарта. IAS 2 применяется ко всем запасам, за исключением:

- незавершенного производства по договорам строительства, учитываемого в соответствии с IAS 11 "Договоры на строительство";

- финансовых инструментов;

- биологических активов, которые относятся к сельскохозяйственной деятельности и сельскохозяйственной продукции с момента ее сбора, учитываемых в соответствии с IAS 41 "Сельское хозяйство".

IAS 2 не применяется только в отношении оценки:

- запасов у товарных брокеров и трейдеров. Брокеры и трейдеры скупают товар как посредники или на свой счет для продажи и извлечения прибыли на марже. Запасы брокеров и трейдеров учитываются в соответствии с IAS 2 "Запасы", за исключением требований по оценке. Товары брокеров и трейдеров оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

- запасов у производителей сельского хозяйства, лесного хозяйства, в отношении сельскохозяйственной продукции после ее сбора и полезных ископаемых. Такие запасы оцениваются по возможной чистой стоимости реализации.

Определение запасов

Запасы - это активы, которые:

- предназначены для реализации в ходе обычной деятельности;

- находятся в процессе производства (изготовления);

- представлены в виде сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или оказании услуг.

К запасам относятся товары, приобретенные и хранимые для перепродажи. Например, земля, недвижимость, оборудование и машины, приобретенные для перепродажи, включаются в состав запасов и учитываются как товары. Также запасами являются сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство. В сфере обслуживания к незавершенному производству относят затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы, несмотря на то что эти затраты в большей части состоят из заработной платы и других расходов на персонал.

Определение себестоимости запасов

Себестоимость запасов - оценка запасов при приобретении или производстве, включающая все затраты на приобретение, переработку и другие затраты, необходимые для доведения запасов до состояния, пригодного к использованию или продаже.

При приобретении запасов в их стоимость включается покупная цена, невозмещаемые налоги, расходы на транспортировку, погрузку, разгрузку, расходы на консультационные услуги и прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением. Торговые скидки и другие аналогичные статьи не включаются в стоимость запасов.

Пример. Организация приобрела товары, предназначенные для последующей перепродажи. Покупная стоимость товаров составляет 200 тыс. руб. За доставку товаров транспортно-экспедиторской организации уплачено 5 тыс. руб.

Приобретение товаров:

Д-т сч. "Товары" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (200 тыс. руб.).

Расходы на транспортировку:

Д-т сч. "Товары" (5 тыс. руб.)

К-т сч. "Транспортно-экспедиторская компания" (5 тыс. руб.).

Пример. Организация приобрела оптовую партию товаров стоимостью 500 тыс. руб. со скидкой 3%. Скидка составляет 15 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 3%).

Приобретение товаров:

Д-т сч. "Товары" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (500 тыс. руб.);

Д-т сч. "Поставщик" (15 тыс. руб.)

К-т сч. "Товары" (15 тыс. руб.).

При приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разница между стоимостью покупки и фактически уплаченной суммой рассматривается как элемент финансирования и в стоимость запасов не включается. Финансирование признается как расход по процентам в течение срока его предоставления.

Пример. Организация приобрела товар с учетом отсрочки платежа. Первоначальный взнос составляет 800 тыс. руб. В течение года с момента приобретения организация должна доплатить 200 тыс. руб. Если бы организация оплатила всю сумму сразу, то товары обошлись бы ей в 900 тыс. руб.

Приобретение товара:

Д-т сч. "Товар" (800 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (800 тыс. руб.);

Д-т сч. "Затраты на финансирование" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (200 тыс. руб.).

Последующие затраты, связанные с обработкой запасов и приведением их в состояние, пригодное для продажи, а также для производства готовой продукции, делятся на постоянные и переменные накладные расходы.

К постоянным накладным расходам относятся такие расходы, которые являются относительно неизменными относительно объема производства. К ним относятся амортизация, заработная плата, арендные платежи, расходы на обслуживание и техническую поддержку оборудования, другие аналогичные расходы.

Величина переменных накладных расходов зависит от изменения объемов производства. К ним относятся косвенные материальные и трудовые затраты, необходимые для нормального хода производственного процесса. Переменные накладные расходы полностью распределяются на выпущенную продукцию в отчетном периоде.

Постоянные накладные расходы распределяются на затраты производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях фактического уровня производства. Фактический уровень производства учитывает нормальную производственную мощность при обычных условиях производства. Определяется ожидаемый объем производства на основе средних показателей мощности за период с учетом планового простоя на техническое обслуживание оборудования.

Пример. Организация осуществляет расфасовку черного и зеленого чая. За рассматриваемый период расфасовка черного чая составила 200 часов, а зеленого - 400 часов. Заработная плата работников расфасовочного цеха - 500 руб. за один час. Затраты за рассматриваемый период по расфасовке черного чая - 100 тыс. руб. (200 x 500), по расфасовке зеленого чая - 200 тыс. руб. (400 x 500).

Прямые затраты на расфасовку черного чая:

Д-т сч. "Черный чай" (100 тыс. руб.)

К-т сч. "Заработная плата работников" (100 тыс. руб.);

Д-т сч. "Зеленый чай" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Заработная плата работников" (200 тыс. руб.).

Сумма постоянных накладных расходов, относимая на каждую единицу продукции, не должна включаться в стоимость запасов при остановке производства. В этом случае такие расходы относятся на общие расходы в периоде их возникновения.

Пример. В результате сбоя электроэнергии была приостановлена работа оборудования на три дня. Арендная плата производственной площади за этот период времени составила 5000 руб.

Признание расходов:

Д-т сч. "Расходы периода" (5 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по аренде" (5 тыс. руб.).

В производственном процессе может производиться одновременно несколько продуктов. Производство основного продукта может сопровождаться производством побочного продукта. Например, при производстве изделий из металла побочным продуктом может быть металлическая стружка (металлолом). Если побочный продукт имеет коммерческое или производственное значение и затраты на переработку каждого продукта могут быть определены, то они распределяются пропорционально. Пропорциональное распределение может быть проведено относительно стоимости продаж каждого продукта. Если побочный продукт не является существенным, то его стоимость вычитается из стоимости основного продукта. Как правило, в этом случае себестоимость основного продукта меняется незначительно.

Пример. При производстве каждой партии металлических изделий побочным продуктом является металлическая стружка, которая может быть продана в качестве металлолома. Стоимость металлолома с каждой партии изделий может быть установлена за 1000 руб. с учетом затрат на реализацию.

Уменьшение стоимости запасов при идентификации побочного продукта:

Д-т сч. "Металлолом" (1000 руб.)

К-т сч. "Металлические изделия" (1000 руб.).

Все затраты включаются в стоимость запасов только в той части, в которой они необходимы для обработки запасов и доведения их до состояния, необходимого для реализации или использования. Все прочие затраты не включаются в стоимость запасов, а относятся на расходы периода, в котором возникли.

К таким затратам относятся:

- сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовые и прочие аналогичные затраты;

- расходы на хранение запасов, за исключением тех случаев, когда это необходимо в производственном процессе при переходе к следующему производственному этапу. В частности, к таким расходам относится естественная утряска и усушка. Например, затраты по естественной просушке лесоматериалов или хранению спирта для производства коньяков и виски включают:

- административные расходы, не связанные с доведением запасов в требуемое состояние и местоположение;

- сбытовые расходы.

Пример. Организация осуществляет оптовую продажу бытовой техники. Для хранения товара до его реализации был арендован склад. Затраты на аренду склада составляют 500 тыс. руб. в год. Затраты на аренду будут отнесены на расходы периода, так как хранение товара на складе не является частью технологического процесса по его обработке.

Аренда склада:

Д-т сч. "Расходы периода" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по аренде" (500 тыс. руб.).

Пример. Организация осуществляет производство мороженого. Для обработки сырья требуется его охлаждение. Были арендованы холодильные установки, арендная плата за которые составляет 500 тыс. руб. в год. Затраты на аренду будут включены в стоимость продукции, так как затраты на хранение являются частью технологического процесса.

Аренда холодильных установок:

Д-т сч. "Продукция" (500 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по аренде" (500 тыс. руб.).

Оценка запасов при их списании в производство или реализации может осуществляться по методам ФИФО, средневзвешенной стоимости, индивидуальной стоимости.

Методы оценки запасов при списании в производство или реализацию

ФИФО	Средневзвешенной стоимости	Индивидуальной стоимости
Организация может выбрать любой из этих методов		Применяется только тогда, когда другие методы применять невозможно

Себестоимость отдельных статей запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, определяется путем точной идентификации индивидуальных затрат. К таким статьям запасов могут относиться специальные проекты.

Пример. Организация осуществляет сборку автотранспортных средств. В качестве спецпроекта поступил заказ на индивидуальную сборку нескольких автотранспортных средств. В отношении их должен применяться метод оценки запасов - индивидуальной стоимости.

Себестоимость всех прочих запасов при их списании в производство или реализации определяется методом ФИФО или методом средневзвешенной себестоимости.

Выбор метода оценки организация определяет самостоятельно исходя из экономической необходимости. Все запасы, сходные по характеру и их использованию, должны оцениваться по единому методу оценки. Статьи запасов, имеющие различный характер, могут оцениваться с применением разных методов оценки.

Формула ФИФО предполагает, что первое поступление запасов будет отпущено первым в производство или реализацию. Остатки запасов на конец периода будут запасами, которые были приобретены или произведены в наиболее позднее время.

Средняя себестоимость рассчитывается как деление общей суммы однородной группы запасов на их общее количество. Средняя себестоимость пересчитывается периодически, например ежемесячно или по мере поступления каждой очередной поставки.

Альтернативный подход - определение себестоимости по формуле ЛИФО - не применяется с 2005 г. Метод ЛИФО предполагает, что последнее поступление запасов будет отпущено первым в расход. Остатки запасов на конец периода будут запасами, которые были приобретены или произведены в наиболее ранний период времени.

Пример. Организация списывает комплектующие в производство и применяет метод ФИФО для оценки запасов.

У организации в начале отчетного периода было:

100 шт. комплектующих (из первой партии) - 100 руб. за шт.;

50 шт. комплектующих (из второй партии) - 110 руб. за шт.;

70 шт. комплектующих (из третьей партии) - 120 руб. за шт.

Итого: стоимость запасов - 23 900 руб.

Итого: 220 шт.

В течение отчетного периода списаны в производство комплектующие в следующей последовательности:

130 шт.;

30 шт.;

50 шт.

Вначале следует списать 100 штук комплектующих из первой поступившей партии по стоимости 100 руб. Следующие - 30 штук из второй партии стоимостью 110 руб.

Второе списание - 30 штук - частично будет состоять из следующей партии (20 штук по цене 110 руб.), а недостающие комплектующие - 10 штук - будут взяты из третьей партии по цене 120 руб.

Третье списание запасов - 50 штук - следует взять из оставшейся партии по 120 руб. за штуку.

Себестоимость запасов, списанных в производство, - 22 700 руб.

Остаток запасов - 1200 руб.

Пример. Организация списывает комплектующие в производство и применяет метод средневзвешенной стоимости для оценки запасов. Предыдущие условия сохранены.

Если организация будет использовать метод средневзвешенной стоимости, то сначала необходимо определить среднюю стоимость единицы запаса. Определяется как деление общей стоимости запасов на их количество (100 x 100 + 50 x 110 + 70 x 120) : 220 = 108,63 руб. за штуку. Таким образом, стоимость первого списания будет составлять 14 122 руб. (130 x 108,63), второго списания - 3259 руб. (30 x 108,63), а последнего - 5432 руб. (50 x 108,63).

Себестоимость запасов, списанных в производство, - 22 813 руб.

Остаток запасов - 1087 руб.

В бухгалтерском балансе запасы должны быть отражены по стоимости, не превышающей суммы, которая ожидается от их продажи или использования.

Оценка запасов в балансе в конце финансового периода и в течение периода

Себестоимость запасов	Чистая стоимость реализации запасов
В балансе отражается наименьшая из стоимостей

Пересмотр балансовой стоимости запасов осуществляется в конце каждого финансового года. Также в отдельных случаях пересмотр балансовой стоимости запасов может производиться в течение определенного периода.

В любом случае запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации.

Определение возможной чистой стоимости реализации запасов

Возможная чистая стоимость реализации запасов - это предполагаемая возможная цена, за которую можно продать запас, за вычетом предполагаемых возможных затрат, связанных с реализацией.

Пример. На конец периода балансовая стоимость (себестоимость) запасов составляет 500 тыс. руб. Возможная чистая стоимость реализации - 400 тыс. руб. Балансовая стоимость запасов должна быть снижена на 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 400 тыс. руб.).

Обесценение запасов:

Д-т сч. "Убыток от обесценения запасов" (100 тыс.)

К-т сч. "Запасы" (100 тыс. руб.).

Пример. На конец периода балансовая стоимость (себестоимость) запасов составляет 500 тыс. руб. Возможная чистая стоимость реализации - 600 тыс. руб. Балансовая стоимость запасов должна быть оценена по наименьшей из стоимостей: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации. Балансовая стоимость запасов не переоценивается.

В стандартах применяются стоимостные оценки - чистая стоимость реализации и справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу, которые могут быть равны. Также возможная чистая стоимость реализации может быть не равна справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется исходя из суммы, на которую можно обменять актив. При этом стороны, совершающие сделку, должны быть хорошо о ней осведомлены, быть независимыми друг от друга и желать ее совершения. Чистая стоимость продаж является специфичной для конкретной организации. Справедливая стоимость основывается в большей степени на рыночных ценах, а не на договорных.

Пример. Организация заключила контракт на поставку товара по фиксированной цене - 1 млн руб. за партию. Балансовая стоимость партии товара составляет 800 тыс. руб. Справедливая стоимость партии аналогичного товара на рынке - 1 млн 200 тыс. руб. Чистая стоимость реализации для партии данного товара в конкретной организации, исходя из условий договора, равна 1 млн руб. В данных условиях чистая стоимость реализации не равна справедливой стоимости.

Стоимость запасов должна снижаться до возможной чистой стоимости реализации в период возникновения потерь. Величина списания должна признаваться в качестве расходов. Необходимость переоценки балансовой стоимости запасов может появиться как в течение отчетного периода, так и в конце периода. Например, обесценение запасов может произойти при их приобретении, в процессе производства.

При приобретении запасов их себестоимость формируется так, как было рассмотрено выше. В случае если известно, что их себестоимость выше возможной чистой стоимости реализации, стоимость запасов необходимо снизить. Расчет возможной чистой стоимости реализации основывается на предназначении оцениваемого запаса. Так, возможная чистая стоимость реализации запасов, предназначенных для реализации по фиксированным ценам, основывается на цене, установленной договором. Если объем продаж по таким договорам ниже имеющихся у организации запасов, то возможная чистая стоимость реализации должна быть переоценена с учетом общего уровня цен.

Пример. Организация выиграла тендер на поставку компьютеров собственной сборки в бюджетную организацию. До конца года организация должна поставить и принять к обслуживанию 100 компьютеров определенной договором сборки. Себестоимость одного компьютера составляет 15 000 руб. Договорная стоимость реализации одного компьютера - 20 000 руб. Большую часть договора организация выполнила за один месяц до окончания года. Остальную часть - 15 компьютеров - необходимо собрать и поставить. В этот период произошел сбой поставки надлежащих комплектующих для сборки компьютеров. Организация приняла решение не нарушать сроки поставки компьютеров и приобрести компьютеры надлежащей сборки по справедливой стоимости у другой организации. Такое решение руководство компании считает оправданным. Было приобретено 15 компьютеров по стоимости 22 000 руб. за единицу и поставлено бюджетной организации по договорной цене в сроки, установленные договором. Убыток от обесценения запасов должен быть признан в момент, когда об этом стало известно, т.е. в данном случае на дату их приобретения.

Приобретение компьютеров:

Д-т сч. "Компьютеры" (330 тыс. руб.)

К-т сч. "Поставщик" (330 тыс. руб.).

Отражен убыток от обесценения запасов:

Д-т сч. "Убыток от обесценения компьютеров" (30 тыс. руб.)

К-т сч. "Компьютеры" (30 тыс. руб.).

Реализация:

Д-т сч. "Расходы по реализации" (300 тыс. руб.)

К-т сч. "Компьютеры" (300 тыс. руб.);

Д-т сч. "Бюджетная организация" (300 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (300 тыс. руб.).

Другими причинами снижения стоимости запасов могут быть общее падение рыночных цен на запасы, их физическое повреждение или моральное устаревание. В этом случае себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой. Запасы не должны учитываться выше суммы, которую ожидается получить от продажи или использования.

Пример. Ранее организация приобрела партию мониторов для компьютеров. Их себестоимость оценивается в 500 тыс. руб. В связи с выпуском в продажу жидкокристаллических мониторов стоимость запасов снижается на 200 тыс. руб.

Снижение стоимости запасов в связи с моральным устареванием:

Д-т сч. "Убыток от обесценения мониторов" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Мониторы" (200 тыс. руб.).

Запасы, как правило, переоцениваются до возможной чистой стоимости реализации постатейно. Возможно также сгруппировать отдельные статьи, схожие по характеру и связанные друг с другом.

Например, статьи запасов одного и того же ассортимента, имеющих одинаковое предназначение или использование в одной географической области. Однако неприемлема переоценка запасов только на основе их классификации. Например, товары или готовая продукция.

Пример. Организация осуществляет оптовую продажу черного и зеленого чая. Возможная чистая стоимость реализации черного чая относительно себестоимости увеличилась на 250 тыс. руб. Возможная чистая стоимость реализации зеленого чая относительно себестоимости уменьшилась на 250 тыс. руб.

Обесценение товаров:

Д-т сч. "Убыток от обесценения зеленого чая" (250 тыс. руб.)

К-т сч. "Зеленый чай" (250 тыс. руб.).

Сырье и материалы, необходимые для производства продукции, должны проверяться на их обесценение в том случае, если себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую стоимость продаж. Это свидетельствует о том, что изменения в стоимости сырья, материалов и комплектующих для производства продукции влияют на ее продажную цену. В этом случае возможная чистая стоимость реализации сырья, материалов, комплектующих оценивается по затратам на приобретение аналогичных позиций на дату переоценки.

Сырье, материалы, необходимые для производства продукции, не переоцениваются, если готовая продукция, в которую они включены, будет реализована не ниже себестоимости.

Пример. Предприятие производит высокоточные измерительные приборы. При их производстве используются материалы, балансовая стоимость которых на дату составления отчетности составляет 600 тыс. руб. Возможная чистая стоимость продаж материалов снижается на 100 тыс. руб. Однако спрос на продукцию остается высоким, и продукция является прибыльной. Переоценка запасов не проводится.

Пример. Предприятие производит оборудование. При его производстве используются комплектующие, балансовая стоимость которых на дату составления отчетности составляет 600 тыс. руб. Возможная чистая стоимость продаж комплектующих снижается на 300 тыс. руб. В результате себестоимость оборудования высока и его не удастся продать по цене равной или выше себестоимости. Балансовая стоимость комплектующих должна быть снижена.

Обесценение комплектующих материалов:

Д-т сч. "Убыток от обесценения комплектующих материалов" (300 тыс. руб.)

К-т сч. "Комплектующие материалы" (300 тыс. руб.).

Пересмотр балансовой стоимости запасов должен проводиться в конце каждого финансового года. Если условия, которые обусловили снижение балансовой стоимости запасов, перестали существовать, то сумма списания восстанавливается. В этом случае должны быть представлены явные свидетельства повышения возможной чистой стоимости реализации, например в результате изменившихся экономических условий. Сумма восстановления ограничивается размерами изначально списанной суммы. Балансовая стоимость запасов должна быть приведена к наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой стоимости реализации.

Компенсация суммы убытка от обесценения запасов

Балансовая стоимость после обесценения	Себестоимость	Чистая стоимость реализации
Если есть явные свидетельства увеличения чистой стоимости продаж в отчетном периоде	Балансовая стоимость запасов увеличивается до наименьшей из стоимостей - себестоимости или чистой стоимости реализации в пределах ранее списанной суммы обесценения

Пример. Балансовая стоимость товаров организации составляет 800 тыс. руб. Ранее произошло снижение стоимости запасов, и стоимость запасов была снижена на 200 тыс. руб. В отчетном периоде есть явные свидетельства, что чистая стоимость реализации увеличилась и составляет 900 тыс. руб. При этом себестоимость товаров равна 1 млн руб. Запасы в балансе оцениваются по наименьшей из стоимостей - себестоимости или чистой стоимости реализации.

В данном примере наименьшей является чистая стоимость реализации - 900 тыс. руб. Восстановлению подлежит часть суммы ранее признанного убытка - 100 тыс. руб. (900 тыс. руб. - 800 тыс. руб.).

Компенсация суммы убытка от обесценения запасов:

Д-т сч. "Товары" (100 тыс. руб.)

К-т сч. "Доход от компенсации убытка от обесценения запасов" (100 тыс. руб.).

При списании запасов важно соблюдать следующее правило: стоимость запасов признается в качестве расхода в том периоде, когда признается выручка от их реализации.

Запасы, которые используются в качестве компонента в других активах, признаются расходом с течение срока службы этого актива. Например, стоимость запчастей для модернизации оборудования капитализируется.

Раскрытие информации о запасах в финансовой отчетности

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

- учетная политика, применяемая для оценки запасов;

- общая стоимость запасов по балансу и балансовая стоимость в каждой классификационной группе, установленной организацией;

- балансовая стоимость запасов, оценка которых отражена по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

- сумма запасов, признанных в качестве расходов за период;

- сумма возврата списания;

- обстоятельства или события, приведшие к возврату списания запасов;

- балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

Тесты