Инвестиции в ценные бумаги для торговли и в долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения
С увеличением диверсификации банковского бизнеса, расширением сферы дилерской деятельности с финансовыми инструментами по формированию портфелей возрастает рыночный риск. Для каждой ценной бумаги он оценивается индивидуально, к тому же его величина зависит от факторов рисков, связанных с учетом изменения процентных ставок, валютных курсов. К примеру, изменение валютного курса отражается на стоимости ценной бумаги, номинированной в этой валюте.
Управление рыночным риском подразумевает переоценку портфелей (влючающих ценные бумаги для торговли и имеющихся в наличии для продажи), связанную с установлением справедливой стоимости ценных бумаг в процессе изменения рыночных цен.
Порядок аудита по дилерским операциям банка с ценными бумагами определяют следующие законодательные и нормативные акты:
Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 13.02.2003 № 173 « Об утверждении основных условий выпуска отдельных видов государственных ценных бумаг Республики Беларусь».
Инструкция по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами: Утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 14.03.2006 №62.
Инструкция по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности: Утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 14 05.04 г. № 81/128/65.
Аудит проводится в разрезе видов ценных бумаг, его задача - проверить правильность отражения дилерских операций их в бухгалтерском учете. Анализ данных таблицы 11.6 позволит выяснить удельный вес дохода получаемого банком при осуществлении дилерских операций по формированию портфелей.
Таблица 11.7. Аналитическая таблица дилерских операций банка
| № | Операция | Текущий период | Прошлые периоды |
| Период 1-й | Период 2-й | Период3-й | |
| Осуществлено дилерских операций банком, ден. ед. | |||
| Осуществлено банком операций по ценным бумагам в рамках профессиональной и биржевой деятельности, ден. ед. | |||
| Удельный вес дилерских услуг во всех проведенных операциях банка с ценным бумагам в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка,% | |||
| Доходы банка, полученные от оказанию дилерских услуг, ден. ед. | |||
| Расходы банка, полученные по оказания дилерских услуг, ден. ед. | |||
| Чистый доход банка от оказания дилерских услуг, (п.4-п.5 ), ден. ед. | |||
| Доходы банка, полученные ото всех проведенных операций банка с ценными бумагами, в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка, ден. ед. | |||
| Расходы банка по всем проведенным операциям с ценнымм бумагами в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка, ден. ед. | |||
| Чистый доход банка от всех проведенных операций банка с ценными бумагами в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка (п.7-п.8), ден. ед. | |||
| Удельный вес чистых доходов от операций по оказанию дилерских услуг в чистых доходах от всех проведенных операций банка с ценными бумагами в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка, % |
Дилерская деятельность банка проводится с различными инструментами фондового рынка.
В Республике Беларусь самый большой объем дилерский операций, совершаемых банками на рынке ценных бумаг, приходится на сделки с государственными ценными бумагами.
Выявлению доходности дилерских операций банка с ценными бумагами при формировании торгового портфеля и портфеля из ценных бумаг удерживаемых до погашения способствует сопоставление данных исследуемого и периода предшествующего ему (табл. 11.7). . На основе анализа аудитор может сделать заключение и дать рекомендации по эффективному проведению дилерских операций банка в разрезе финансовых инструментов.
Таблица 11.8.
Аналитическая таблица дилерской деятельности по отдельным финансовым инструментам
 Дилерская операция банка |  На дату аудита | |
| Удельный вес операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, % | ||
| Удельный вес операций с государственными ценными бумагами , удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, % | ||
| Удельный вес операций банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, % | ||
| Удельный вес операций с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, % | ||
| Всего доходов от торгового портфеля, ден.ед. | ||
| Всего расходов от торгового портфеля, ден.ед. | ||
| Чистые доходы от торгового портфеля, ден.ед. | ||
| Доходы от операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, ден.ед.. | ||
| Расходы от операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, ден.ед.. | ||
| Чистые доходы от операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, ден.ед.. | ||
| Удельный вес чистых доходов от операций банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску, в чистых доходах от торгового портфеля банка, % | ||
| Доходы от операции банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, ден.ед.. | ||
| Расходы от операции банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, ден.ед.. | ||
| Чистые доходы от операции банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, ден.ед.. | ||
| Удельный вес чистых доходов от операций банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, % | ||
| Доходы от операции банка другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, ден.ед. | ||
| Расходы от операции банка с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, ден.ед. | ||
| Чистые доходы от операции банка с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, ден.ед. | ||
| Удельный вес чистых доходов от операции банка с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемых до погашения, в чистых доходах от портфеля банка, % |
Приобретенные в результате дилерской деятельности банка государственные ценные бумаги находят в соответствии с целью их приобретения свое первичное признание в бухгалтерском учете согласно требованиям НСФО 39 по одной из трех категорий:
-«Ценные бумаги для торговли» - группа счетов 41;
-«Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» - группа счетов 42;
-«Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»-группа 43.
При приобретении государственных облигаций категория первичного признания обусловливается намерениями банка, осуществляющего дилерскую деятельность.
К первой категории «Ценные бумаги для торговли»- относят облигации, которые были приобретены для продажи для погашения в краткосрочном периоде (до одного года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен, а так же в целях их учета по справедливой стоимости и получения дохода от изменения справедливой стоимости.
Если у банка - дилера при приобретении ценных бумаг имеется твердое намерение в дальнейшем не продавать, приобретенные ценные бумаги до срока погашения и не осуществлять с ними других операций, то учет этой категории осуществляются на счетах группы 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения». К этой категории относятся прежде всего долговые ценные бумаги с конкретным сроком погашения. Если дилер намеревается удерживать ценные бумаги на неопределенный период, а также готов будет их продать в случае благоприятного изменения цены, при изменении потребности в ликвидных средствах, при изменении курсов иностранных валют, то такие вложения нельзя классифицировать как «инвестиции, удерживаемые до погашения».
В соответствии с требованиями НСФО 39 :
· при принятии банком решения о нецелесообразности (ввиду изменения намерений или возможности) дальнейшего удержания финансовых активов в категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» все финансовые активы данной категории реклассифицируются в категорию «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» и подлежат оценке по справедливой стоимости .
- разница между балансовой стоимостью финансовых активов до реклассификации и их справедливой стоимостью на дату реклассификации учитывается в собственном капитале банка.
- при реклассификации финансовых активов из категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» в сумме, превышающей пять процентов от их общей суммы на дату продажи, либо при повторной продаже в текущем году (независимо от суммы сделки), все оставшиеся финансовые активы данной категории реклассифицируются в категорию «Финансовые активы в наличии для продажи» и подлежат оценке по справедливой стоимости.
Отнесение ценных бумаг к категории «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» имеет свои преимущества и недостатки. Поэтому, при осуществлении дилерской деятельности прежде чем приобретать ценные бумаги данной такой категории, банку, осуществляющему дилерскую деятельность необходимо взвесить все условия (реклассификация, последующая переоценка через счета капитала, урегулирование резервов на покрытие возможных убытков и т.д.).
Если по приобретенным ценным бумагам у дилера отсутствует конкретная позиция в отношении этих вложений, то они определяются в категорию как «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».
Третья категория - счета группы 43. «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» предназначена для учета ценных бумаг определенных банком как имеющиеся в наличии для продажи и цель приобретения ценных бумаг отличается от целей, определенных в вышеуказанных ранее двух групп 41 и 42. Отнесение ценных бумаг к данной категории является для дилера-банка наиболее легкой задачей, поскольку сюда попадают все ценные бумаги, которые не классифицированы в предыдущие категории. Эта категория дополнительно пополняется ценными бумагами реклассификацированными из группы 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения». При отнесении ценных бумаг в категорию «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» не имеет значения способ их приобретения: куплены на рынке, получены в результате банкротства от предприятия-должника, поступили в качестве взноса в уставный фонд. Не играет роли также срок погашения ценных бумаг: банк может торговать как ценными бумагами с коротким сроком погашения, так и с ценными бумагами с длинным погашения, получая доход от реализации либо от колебания цены (изменения справедливой стоимости).
НСФО 39 предусматривается:
· Ценные бумаги, учтенные на счетах групп 42 "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" и 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи", могут реклассифицироваться (переводиться) со счетов группы 42 на счета группы 43, и наоборот. При этом переводу подлежат так же балансовая стоимость ценных бумаг и сумма дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов .
· При переводе ценной бумаги из группы 42 "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" в группу 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" и применении в группе 43 метода учета по справедливой стоимости переводимая ценная бумага переоценивается. На дату перевода разница между балансовой стоимостью (ценой приобретения) переводимой ценной бумаги и ее справедливой стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов, относится на счет переоценки с последующим отражением в фонде переоценки.
· При переводе ценной бумаги из группы 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи", которая учитывалась по справедливой стоимости, в группу 42 "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" балансовая (справедливая) стоимость переводимой ценной бумаги становится новой ценой приобретения. Суммы, числящиеся в фонде переоценки и относящиеся к переводимой ценной бумаге, списываются на счета по учету ценных бумаг при продаже (погашении) данной ценной бумаги.
· Если для ценных бумаг, учтенных по цене приобретения на счетах группы 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи", появилась возможность определить справедливую стоимость, то с даты оценки к ним применяется метод учета по справедливой стоимости. Банк не должен классифицировать ценные бумаги в категорию "удерживаемые до погашения", если в течение текущего финансового года или во время двух предыдущих финансовых лет у него отсутствовала возможность удерживать данные ценные бумаги до погашения и он продал существенное количество ценных бумаг. По окончании двухлетнего срока действия запрета банк снова может классифицировать свои ценные бумаги в категорию "удерживаемые до погашения".
Каждая, из вышеуказанных трех категорий, предопределяет специфическое отражение финансовых активов при осуществлении бухгалтерских проводок.
В зависимости от того, к какой категории активов отнесены ценные бумаги, их дальнейший учет осуществляется следующими методами:
а) по справедливой стоимости;