Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

16. Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следу­ющих целей:

а) осуществление операций по общему или специальному раз­решению руководства;

б) своевременный учет всех операций и прочих событий в точ­ных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные перио­ды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бух­галтерской) отчетности в соответствии с установленным поряд­ком;

в) возможность доступа к активам и записям только по разре­шению руководства;

г) регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отноше­нии любых расхождений.

17. По причине существования неотъемлемых ограничений си­стемы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказательств достижения поставленных перед такими системами целей. Указанные ограничения включают:

а) требование руководства, согласно которому затраты, свя­занные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

б) ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

в) потенциальная возможность ошибки вследствие человечес­кого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;

г) возможность обойти процедуры внутреннего контроля пу­тем сговора представителя руководства или работника с внешни­ми или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;

д) возможность злоупотребления полномочиями по осуществ­лению внутреннего контроля;

е) возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финан­сово-хозяйственной деятельности и эффективность указанных процедур поэтому может снизиться.

18. В процессе получения представления о системах бухгал­терского учета и внутреннего контроля, необходимого для пла­нирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Например, ауди­тор может проводить сквозной тест, то есть проследить прохож­дение нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. В том случае, когда выбранные операции являются типич­ными для операций, которые проходят сквозь всю систему бух­галтерского учета, проведенная процедура может рассматривать­ся как часть тестов средств контроля. Учитывая характер и объем
сквозных тестов, выполняемых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная проверка не предоставляет достаточных над­лежащих аудиторских доказательств в поддержку оценки риска
средств контроля, если такая оценка ниже высокой.

19. Характер, временные рамки и объем процедур, выполняе­мых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе от:

а) объема и характера деятельности, территориального распо­ложения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;

б) соображений, связанных с понятием существенности;

в) применяемых средств внутреннего контроля;

г) формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;

д) аудиторской оценки неотъемлемого риска.

20. Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как пра­вило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:

а) запросами к надлежащим представителям руководства, пер­соналу, выполняющему руководящие и контролирующие функ­ции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого лица, такой, как пособия по процедурам внут­реннего контроля, описания служебных обязанностей;

б) изучением документов и записей, создаваемых в рамках си­стем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

в) наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных опе­раций.

21. Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

а) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;

б) способы инициирования таких операций;

в) основные регистры бухгалтерского учета, методы система­тизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерско­го учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтер­ской) либо иной отчетности;

г) процесс ведения бухгалтерского учета и составления фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

22. Аудитору необходимо получить понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутрен­него контроля руководства аудируемого лица, его осведомлен­ности и предпринимаемых относительно указанных средств дей­ствий, а также их значимости для аудируемого лица.

23. Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих про­цедур. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимо­связи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета,
некоторые знания относительно данных процедур могут быть при­обретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Риск средств контроля

24. Предварительная оценка риска средств контроля представ­ляет собой процесс определения эффективности систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точ­ки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля все­гда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

25. После того как получено понимание систем бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне пред­посылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета
или группе однотипных операций.

26. По некоторым или всем предпосылкам подготовки финан­совой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ауди­руемого лица неэффективны;

б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

27. Предварительная оценка риска средств контроля в отно­шении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) от­четности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

а) может указать соотносимые с данной предпосылкой конк­ретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправ­лять существенные искажения;

б) планирует проводить тесты средств контроля для подтверж­дения оценки.

28. В рабочих документах аудитору необходимо изложить сле­дующее:

а) свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

б) оценку риска средств контроля.

В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в ра­бочих документах.

29. Существуют различные методы документирования инфор­мации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является пред­метом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повество­вательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные переч­ни и блок-схемы. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутренне­го контроля аудируемого лица и чем объемнее аудиторские проце­дуры, тем больше объем документации аудитора.

30. Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

а) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления суще­ственных искажений;

б) средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

31. Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, могут не планироваться специально как тесты средств конт­роля, но могут предоставлять аудиторские доказательства отно­сительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры мо­гут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковс­кой сверки посредством запросов и наблюдения.

32. Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские дока­зательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпо­сылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то
аудитор может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

33. Тесты средств контроля включают:

проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относи­тельно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на прове­дение операции;

направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

повторное применение средств внутреннего контроля, напри­мер сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

34. Аудитору необходимо получить аудиторское доказатель­ство посредством проведения тестов средств контроля для под­тверждения любой оценки риска средств контроля, которая явля­ется ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относи­тельно надлежащей структуры и эффективного функционирова­ния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

35.В процессе получения аудиторских доказательств относи­тельно эффективного применения средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ их применения, последо­вательность их применения в течение определенного периода вре­мени, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие дей­ственного применения признает возможность появления отклоне­ний. Отклонения от установления средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе работни­ков, значительные сезонные колебания в объеме операций и чело­веческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор де­лает специальные запросы в отношении данных аспектов, в част­ности в отношении периодичности изменений в составе сотрудни­ков, выполняющих основные функции внутреннего контроля.
После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, в течение которого произошли изменения или колебания.

36.Цели тестов средств контроля компьютерных информаци­онных систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную, однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть использование методов аудита с помощью компью­теров. Использование подобных методов, например инструмен­тов по исследованию электронных файлов, может быть уместным и том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, докумен­тально подтверждающего применение средств внутреннего конт­роля, которые запрограммированы в компьютерной системе бух­галтерского учета.

37.Основываясь на результатах тестов средств контроля, ауди­тор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что пер­воначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить харак­тер, временные рамки и объем запланированных процедур про­
верки по существу.

38.Определенные виды аудиторских доказательств, получен­ных аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое может быть получено путем запросов. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относитель­но надлежащего разделения обязанностей либо наблюдая за ли­цами, применяющими процедуру контроля, либо опрашивая со­ответствующих сотрудников. Вместе с тем аудиторское доказа­тельство, полученное посредством таких тестов средств контро­ля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту вре­мени, когда была применена данная процедура. Поэтому ауди­тор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут предоставить ауди­торское доказательство относительно других периодов времени.

39.При определении надлежащего аудиторского доказатель­ства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протя­жении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бух­галтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обла­дать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассмот­реть необходимость получения дополнительных аудиторских до­казательств относительно любых изменений в системе контроля.
Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе пре­дыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские дока­зательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутренне­го контроля аудируемого лица, произошедших с момента выпол­нения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возмож­ности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них.

40.Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода применялись средства контроля, значительным образом отличав­шиеся друг от друга, аудитору следует рассмотреть каждое из
них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских про­цедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

41. Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако ауди­тор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отно­шении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие факторы:

результаты промежуточных тестов;

длительность оставшегося периода;

наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;

характер и величина операций и других событий, а также со­ответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;

контрольная среда, в особенности средства контроля, приме­няемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего кон­троля;

процедуры проверки по существу, которые аудитор планиру­ет провести.

42. Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полу­ченных аудиторских доказательствах, аудитор должен проана­лизировать, была ли подтверждена оценка риска средств конт­роля.