Основные методы учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
В последние годы вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка все более актуальным для предприятий становится получение информации для эффективного управления ими. Так как финансовый учет практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы, возрастает потребность в управленческой информации, основу которой составляют данные, получаемые в процессе учета, оценки и контроля затрат и выручки, связанных с процессом производства и реализации продукции.
В этой связи большое значение приобретает выбор того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОД.
Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и др.) и энергетике. В настоящее время наиболее полно попроцессный метод можно охарактеризовать так: он применяется на предприятиях с массовым характером производства одного или нескольких видов продукции, кратким периодом технологического процесса и отсутствием в большинстве случаев незавершенного производства. Это определение требует незначительных уточнений. Понятие краткого периода технологического процесса, во-первых, слишком не определенно, а во-вторых, не соответствует всем случаям применения попроцессного метода калькулирования. Этот метод используется для калькулирования транспортной продукции: перевозок грузов и пассажиров, переработки грузов. Не все виды транспорта отличаются кратковременностью перевозочного процесса. Возможен длительный процесс и в некоторых отраслях промышленности. Важный признак, который наиболее четко указывает на различие попроцессного и попередельного методов - отсутствие в попроцессном методе полуфабрикатов завершенного производства.
Сущность попроцессного метода состоит в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. На первом этапе осуществляется документирование и учет затрат по элементам, затем затраты распределяются по процессам. Дальше, определяют общую величину затрат на месяц, далее распределяют затраты в зависимости от характера производства видов продукции. На завершающем этапе определяют себестоимость месячного выпуска по изделиям. Однако при применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременным условием является наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, организации учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.
ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД
Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий (отрасли химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной промышленности). В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.
Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Передел - часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а готовый продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество, отделка. Исходным же материалом является для ткацкого производства хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы.
Особенностями попередельного метода учета, отличающими его от позаказного метода, являются:
а) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;
б) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;
в) организация аналитического учета к синтетическому счету 20 "Основное производство" для каждого передела;
г) простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.
ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД
Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция. Сферой применения позаказного метода также являются и мелкосерийные промышленные предприятия, предприятия с физико-химическими процессами. Область применения позаказного метода не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (например, калькулируется себестоимость операции каждого больного), сфере услуг.
Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитывается в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов с соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных изделий.
Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами - фактическим и методом учета нормативных затрат. Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.
МЕТОД УЧЕТА ФАКТИЧЕСКИХ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
Учет фактических затрат - метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Этот метод, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или "историческую") себестоимость.
Недостатки метода: исключение возможности оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.
НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ.
Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них. Этот метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат, которая используется для определения фактической себестоимости продукции, оценка брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Норма - заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.
Основные принципы нормативного метода учета:
1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.
2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм (для корректировки нормативной себестоимости).
3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля. Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный (под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним) учет нормативных затрат.
СИСТЕМА "СТАНДАРТ-КОСТ" КАК ПРОДОЛЖЕНИЕ НОРМАТИНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ.
Название "стандарт-кост" (Standard Costs) в широком смысле подразумевает себестоимость установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются). Смысл этой системы заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.
В основе системы "Стандарт-кост" лежит предварительное нормирование затрат по элементам и статьям, составление нормативных калькуляций на основе действующих норм на отдельные виды изделий и их составные части, уточнение этих калькуляций по мере изменения действующих норм, раздельный учет фактических затрат по действующим нормам, по изменениям норм и по отклонениям по норм, возможность исчисления фактической себестоимости продукции путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и учтенных изменений за месяц норм.
Основной постулат "Стандарт-кост" - фактические показатели затрат всегда превышают нормативные, поскольку норма - это ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи, минимальные затраты для данных условий, т.е. в действительности учет состоит в фиксации множества отклонений. Если же отклонений не возникало или фактические затраты меньше нормативных, то это значит, что была определена не предельно низкая норма затрат и ее нужно скорректировать. В системе "Стандарт-кост" невозможно перевыполнить план. Любые затраты в сравнении с нормами приводят к перерасходу средств, анализ которых является источником информации о неиспользованных ресурсах предприятия, его потенциале и неоправданных затратах.
"Стандарт-кост" - система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. "Стандарт" - количество необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат (могут заранее исчислены); "кост" - денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
Характерные особенности:
1) основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющим ставится задача не допускать отклонения;
2) не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те их них, которые используют текущие стандарты;
3) для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные синтетические счета.
"ДИРЕКТ-КОСТИНГ" В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.
Главное в "директ-костинг" - организация раздельного учета постоянных и переменных затрат. Поэтому эту систему учета затрат называют variable costing - учет переменных затрат. Сейчас эта система предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и части переменных косвенных расходов.
Переменные затраты - такие расходы, величина которых находится в более или менее прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например расход сырья и материалов на изготовление продукции, заработная плата производственных рабочих и другие (все основные затраты). Постоянные - расходы, общая сумма которых не меняется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. Некоторые издержки представляют собой смесь переменных и постоянных затрат и поэтому их называют - частично переменными (например это плата за телефон).
Метод "директ-костинг" имеет два варианта:
- простой "директ-костинг", основанный на использовании в учете данных только о переменных затратах;
- развитой "директ-костинг", при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг - есть средство достижения конечной цели предприятия - получение чистой прибыли.
Учёт накладных расходов.
К накладным относят расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением – это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Для учета общепроизводственных расходов используют счет 25. Аналитический учет ведется по подразделениям предприятия, т.е. по цехам и участкам, а внутри них по установленной номенклатуре расходов, которая включает:
1. содержание аппарата управления;
2. содержание прочего общепроизводственного персонала;
3. эксплуатация и ремонт производственного оборудования;
4. содержание и ремонт производственных зданий и инвентаря;
5. расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
6. расходы по перемещению грузов внутри предприятия;
7. прочие общепроизводственные расходы;
8. общепроизводственные расходы непроизводительного характера (оплата простоев, оплата продукции оказавшейся браком).
Затраты собранные в течение месяца на счете 25 оформляют записью:
Dт-25 Кт-02, 05, 10, 69, 70, 71, 76, 96, 97
(отдельно по каждому подразделению предприятия)
В конце месяца общепроизводственные расходы полностью распределяются и включаются в себестоимость продукции основного производства
Dт-20 Кт-25
Или вспомогательного производства
Dт-23 Кт-25
Если выпускается несколько видов продукции или выполняется несколько видов работ и услуг, общепроизводственные расходы распределяют между отдельными видами продукции пропорционально принятой базе распределения, основная зарплата производственных рабочих, отработанные машино-часы, прямые материальные затраты и др.
Остатка на конец месяца по счету 25 недолжно быть.
К общехозяйственным относят расходы, которые связаны с управлением предприятия в целом и не могут быть сразу включены в затраты основного производства. Для учета общехозяйственных расходов используют счет 26. Аналитический учет ведется по группам расходов, а внутри групп по статьям расходов:
Группа А: расходы на управление предприятием
статья 1: зарплата аппарата управления
статья 2: командировки и перемещения
статья 3: представительские расходы
статья 4: содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны
статья 5: прочие расходы (почта, связь и т.п.)
Группа Б: общехозяйственные расходы
статья 6: содержание общеэксплуатационного персонала
статья 7: служебные командировки работников, не относящихся к аппарату управления
статья 8: амортизация основных средств и нематериальных активов
статья 9: содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения
статья 10: испытания, опыты, исследования, изобретения и технические усовершенствования
статья 11: обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности
статья 12: подготовка кадров
статья 13: организованный набор рабочей силы
статья 14: прочие общехозяйственные расходы (оплата пособий по временной нетрудоспособности, содержание автотранспорта и т.д.)
Группа В: сборы и отчисления
статья 15: налоги, сборы и прочие обязательные платежи (земельный, транспортный налог)
Группа Г: общехозяйственные расходы непроизводительного характера
статья 16: потери от простоев
статья 17: недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складах.
Собранные в течение месяца общехозяйственные расходы оформляют записью
Dт-26 Кт-02, 05, 10, 23, 50, 51, 52, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 94, 96, 97
В конце месяца общехозяйственные расходы полностью распределяются и включаются в затраты основного производства
Dт-20 Кт-26
За базу распределения, как правило, берут основную зарплату производственных рабочих.
Остатка на конец месяца по счету 26 недолжно быть.
В соответствии с учетной политикой предприятия может быть принят вариант учета затрат по сокращенной производственной себестоимости, в этом случае общехозяйственные расходы на 20 счет не списываются, а относятся в конце месяца на счет продаж
Dт-90.2 (Себестоимость продаж) Кт-26
В данном случае общехозяйственные расходы распределяют между видами продаваемой продукции пропорционально выручке от продаж.
Учет представительских расходов:
Представительские расходы – это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других организаций прибывших для переговоров, а также участников прибывших на заседание правление и ревизионных комиссий. К представительским расходам относят расходы, связанные с проведением официальных приемов с транспортным обслуживанием, с посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием, а также по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Представительские расходы для целей налогообложения являются лимитированными. Лимит составляет 4% от расходов на оплату труда в отчетном периоде. Расходы в пределах лимита и сверх лимита учитываются на счете 26 раздельно (в аналитике).
При расчете налога на прибыль за отчетный период, налоговая база по налогу на прибыль увеличивается на сверх лимитную сумму представительских расходов.