Понятие, классификация и оценка финансовых вложений
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Активы могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении условий:
· по принимаемым к учету активам организация должна иметь надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование права у организации на финансовые вложения и на получение наличных средств и других активов, вытекающее из этого права;
· к организации должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности);
· активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов или прироста их стоимости.
В ПБУ 19/02 установлен перечень активов, которые не могут быть квалифицированы в качестве финансовых вложений, а именно:
· собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
· векселя, выданные векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары;
· вложения организации в недвижимое и другое имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода;
· драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
К финансовым вложениям можно отнести следующие активы Рисунок 2):
| Финансовые вложения |
| Государственные и муниципальные ценные бумаги |
| Ценные бумаги других организаций |
| Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций |
| Предоставленные другим организациям займы |
| Депозитные вклады в других организациях |
| Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования |
| Вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) |
Рисунок 2 – Классификация финансовых вложений
В зависимости от срока обращения финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные.
Долгосрочные финансовые вложения – затраты на длительный срок, иммобилизующие денежные средства организации не менее чем на 12 месяцев. К долгосрочным финансовым вложениям относятся: паи (доли) в уставных капиталах сторонних организаций; акции, удерживаемые в течение неопределенного срока; займы долгосрочные, по которым не предполагается уступка права требования; долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения; вложения в операции финансового лизинга; вложения в совместную деятельность.
Краткосрочные финансовые вложения – это затраты, иммобилизующие денежные средства на срок, не превышающий 12 месяцев, или такие, которые можно вернуть по первому требованию.
Виды краткосрочных финансовых вложений: акции для торговли и продажи (спекулятивные акции); краткосрочные долговые ценные бумаги; краткосрочные займы; - займы, по которым предполагается уступка права требования; прочие.
По роли в формировании уставного капитала подразделяются на долевые, выпускаемые с целью образования или увеличения капитала предприятия (все виды акций) и долговые, выпускаемые с целью заимствования средств (облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, финансовые векселя и др.)
В зависимости от направлений размещения инвестиций различают инвестиции в дочерние общества, зависимые общества и другие организации.
В свою очередь, ценные бумаги можно классифицировать следующим образом:
· по признаку эмитента - государственные ценные бумаги и ценные бумаги юридических лиц;
· по признаку обозначения - именные и на предъявителя;
· в зависимости от способа фиксации имущественных прав - документарные и бездокументарные.
Различают следующие виды оценки ценных бумаг:
· номинальная стоимость - стоимость, обозначенная на бланке ценной бумаги;
· курсовая (рыночная) стоимость – стоимость, определяемая как результат котировки ценной бумаги на вторичном рынке;
· ликвидационная стоимость (для акций и облигаций) – стоимость при ликвидации в фактически выплачиваемых ценах;
· выкупная стоимость – стоимость, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций;
· балансовая стоимость – стоимость, определяемая по данным баланса путем деления собственных источников имущества на количество выпушенных акций;
· учетная стоимость – сумма отражения в балансе на данный момент времени.
Процесс движения финансовых вложений условно можно подразделить на три основные стадии:
1. Поступление (приобретение) финансовых вложений;
2. Текущий учет финансовых вложений;
3. Выбытие финансовых вложений.
На первой стадии производится принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Предусмотрены различные способы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию (Таблица 25).
Таблица 25 - Оценка финансовых вложений, приобретенных по разным направлениям
| Направления приобретения финансовых вложений | Оценка финансовых вложений |
| Приобретенные за плату | В полной сумме понесенных затрат |
| Внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал | В денежной оценке, согласованной учредителями |
| Полученные безвозмездно | По текущей рыночной стоимости на дату признания в бухгалтерском учете. Если рыночную стоимость определить не возможно, то в денежной сумме, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг на дату признания в учете |
| Оплаченные неденежными средствами (готовая продукция, работы, услуги) | По стоимости активов, переданных (подлежащих передаче) во исполнение возникших обязательств, которая устанавливается по цене, применяемой организацией при определении стоимости аналогичных активов |
Особенности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений заключаются в следующем. В соответствии п. 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
· суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
На второй стадии организациям разрешено корректировать первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, т.е. можно проводить последующую оценку финансовых вложений.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
· финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
· финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.
К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также другие финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена. Ко второй группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг, текущую рыночную стоимость которых определить невозможно.
Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку учетной стоимости необходимо производить как при повышении, так и при понижении стоимости этих вложений. При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты и учитывается в составе прочих доходов и расходов.
Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость определить невозможно, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.
Финансовые вложения второй группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Исключение из этой нормы по этой группе финансовых вложений возможно в двух ситуациях:
· если первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости;
· если произошло обесценение финансовых вложений.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. Данное решение должно быть закреплено в учетной политике организации.
Способ оценки путем резервирования под обесценение финансовых вложений регламентирован ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно п. 37 «устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений». В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
· на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
· в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
· на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
На третьей стадии при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки одним из следующих методов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).
Активы, учтенные по фактической рыночной стоимости, списываются исходя из последней учетной оценки, произведенной организацией.
Учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений определяется организацией самостоятельно в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования это может быть серия, партия и тому подобная совокупность финансовых вложений.