Тема 3. Методология бухгалтерского учета за рубежом
1. Общая характеристика организационно – методических аспектов учетных систем.
Техника и методы учета (учетные процедуры) имеют национальные особенности. Рассмотрим основные аспекты, по которым наблюдаются различия учетной методологии и практики в зарубежных странах. В общем виде учетные процедуры включают отчетный период, план счетов, первичный учет, текущий учет на счетах, обобщение текущего учета в пробном балансе, заключительные записи, проекты отчетов, публикуемые отчеты.
1. Терминология. Здесь возникает проблема не только в плане применения различных терминов, но и в различном использовании одних и тех же терминов. Одно и то же понятие имеет различные значения даже внутри европейского сообщества и в странах с влиянием США. Поэтому приходится очень внимательно относиться ко всем определениям, применяемым при ведении учета. Для этого в международном учете вводится термин «глоссарий» (словарь). Он включен в состав полного комплекта МСФО.
2. Отчетный период может совпадать с календарным (31 декабря) или налоговым (31 марта) окончанием года, но может ориентироваться и на другую дату. В основном преобладает первый вариант.
3. План счетов. В разных странах существуют различные варианты, но суть системы счетов сохранена.
Планы счетов могут быть едиными или профессиональными. В настоящее время существует более 100 национальных планов счетов стран континентальной и латиноамериканской учетных моделей. Но ряд стран не применяют их. В Финляндии, например, план счетов отсутствует и утверждены лишь рекомендации для разработки его компаниями. На практике план счетов компании определяется компьютерными программами.
Профессиональные планы счетов англо-американской учетной модели разрабатываются компаниями самостоятельно, и при общих исходных условиях отличаются разнообразием. Так, в США функционирует более 70 (73) отраслевых планов счетов.
Основой любого плана счетов независимо от национальной учетной системы является разделение его на счета финансового и управленческого учета с конкретизацией первых на счета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Конкретный перечень, последовательность, наименование счетов, субсчетов, аналитических счетов зависят от национальных стереотипов.
Англо-американская система – значительная свобода в разработке системы счетов, профессиональные (отраслевые) планы счетов.
Континентальная – единый План счетов, который разрабатывается централизованно.
Межнациональные планы счетов: ЕС, Организация африканского единства, ПС Латиноамериканских государств.
Подходы к классификации:
1) в разрезе элементов, составляющих основу бухгалтерского уравнения (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов),
2) реальные (активы, обязательства, капитал – относительно постоянные объекты учета), номинальные (доходы и расходы – основа отчета о прибылях и убытках), смешанные (счета с элементами и постоянности и временности),
3) на основе форм финансовой отчетности (характерно для стран, использующих единый план счетов).
Направления построения планов счетов:
- Матричный (все счета делятся на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета).
- Линейное построение (последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, объединенных в группы – США, не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета),???
- Иерархический подход (использование субсчетов – Россия).
Общие принципы построения плана счетов:
- Четкое выделение в плане счетов 4-х категорий счетов:
- Балансовые счета (активные, пассивные, активно-пассивные, позволяющие составить бухгалтерский баланс),
- Счета «расходы-выпуск», предназначенные для определения результата в целом по предприятию и по видам деятельности,
- Счета управленческой, маржинальной, аналитической, вспомогательной бухгалтерии, используемые для принятия тактических и стратегических решений, определения и анализа себестоимости, результатов работы в разрезе центров ответственности,
- Счета, осуществляющие связь между финансовой и управленческой бухгалтериями (отражающие, переплетающиеся, параллельные, собирательно-распределительные или предназначенные для перегруппировки затрат от элементов к статьям.).
- Определение финансового результата работы предприятия четырьмя разными способами по 4-м категориям счетов: балансовым, затраты-выпуск, управляющим и связывающим финансовую и управленческую бухгалтерию.
При этом один и тот же финансовый результат фирмы определяется разными способами с различной степенью детализации (в целом по предприятию –соизмерением остатков активных и пассивных счетов, по видам деятельности – соизмерением затрат с выпуском, по центрам ответственности и для целей контроля – по отражающим счетам).
3. В большинстве национальных планов счетов выделяются основные счета, субсчета первого и второго порядка, аналитические счета первого и второго порядка. При этом кодирование счетов происходит, как правило, по десятичной системе:
Х - класс
ХХ –балансовый счет
ХХХ – субсчет первого порядка
ХХХХ - субсчет второго порядка
ХХХХХ – аналитический счет первого порядка
ХХХХХХ - аналитический счет второго порядка
Приведенная выше Децимальная система кодирования, при которой каждой цифре в коде счета соответствует составная часть (класс, счет, субсчет) плана счетов используется в большинстве зарубежных стран.
Выделяют два основных подхода к построению структуры плана счетов:
А) двухкруговой принцип, который предусматривает выделение двух автономных систем счетов в соответствии с целями финансового и управленческого учета. Подход реализован в планах счетов почти 80 стран (ЕС – Бельгия, Германия, Испания, Португалия, Франция, Швейцария).
Б) однокруговой (интегрированный, монистический) принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета в рамках единой системы счетов. Подход характерен для больших промышленных предприятий стран англо-американской системы учета (Канада, США – «система производственного учета», Великобритания – «интегрированная система учета», Австралия).
Разделение счетов на классы осуществляется на основе двух принципов:
- принцип последовательности учета (процессный),
- принцип структуры отчетности, балансовый принцип.
Характеристика и особенности построения планов счетов различных стран.
Планы счетов стран-членов ЕС.
Характерные признаки:
- Разработаны в соответствии с 4-й Директивой ЕС, устанавливающей единые нормы и требования относительно каждой статьи баланса и отчета о прибылях и убытках.
- Служат основой для создания европейской региональной системы бухгалтерского учета 12-ти государств.
- Учитывают требования торгового кодекса, в котором определен перечень обязательных отчетных регистров, используемых хозяйствующими субъектами.
- Базируются на налоговых кодексах, регламентирующих нормы и методы проведения инвентаризации, создание резервов и определение прибыли, подлежащей налогообложению.
- Соответствуют законодательству, которое предусматривает организацию учета и контроль в зависимости от формы собственности, вида предприятия, его размеров.
Наиболее типичный: ОПС (общий ПС) бухгалтерского учета Франции.(используется в учетной практике почти 80 государств)
Основные задачи ОПС сводятся к стандартизации:
· Организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных организаций, общих учетных понятий и бухгалтерских записей,
· Способов предоставления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом результате и финансовом состоянии.
В США и Англии жесткой нумерации счетов как таковой нет, но есть определенный порядок расположения по балансу. При этом в активе идет убывание ликвидности сверху вниз (от кассы до основных средств), а в пассиве статьи баланса располагаются по сроку задолженности: от короткого к долгому. Собственный капитал замыкает правую часть баланса.
МСФО имеет баланс по возрастанию ликвидности. Франция, Германия, страны Бенилюкса, Турция и страны Северной Африки (Тунис, Марокко и Алжир) имеют жесткий порядок плана счетов российского типа; при этом счет может иметь до 10 цифр в номере, и все субсчета, таким образом, выступают как счета.
4. Особенности в ведении счетов. Счета ведутся в так называемой Т-форме, близкой к российской, но дебетовые и кредитовые обороты при этом не выводятся, а вычисляется только остаток в процессе ведения счета. Активно-пассивные счета российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) в международном учете (МСБУ) практически отсутствуют, так как счета разбиваются отдельно по типам, и тогда каждый счет — или только пассивный (счета доходов), или только активный (счета расходов).
5. Исправленияв МСБУ ведутся черным сторно, которое увеличивает обороты по счетам (красное сторно уменьшает их). Кстати, операция вычитания не имеет в МСБУ минуса, а вычитаемая сумма указывается в скобках во избежание неверного восприятия.
6. Баланс. Баланс ведется постоянно, но в несколько другой форме:
- основная формулировка не «Актив = Пассив», а «Активы = Обязательства + Капитал»;
- статьи российского баланса детализированы; в МСБУ все детали — в отчете о прибылях и убытках, а сам баланс предельно обобщен;
- баланс МСБУ содержит колонку с показателями предыдущего периода по тем же статьям; активы расположены в порядке возрастания ликвидности, как и в РСБУ (в US GAAP — наоборот). Статьи пассива баланса расположены в части обязательств от краткосрочных до долгосрочных. Собственный капитал замыкает правую часть баланса.
Для соблюдения принципа достоверности, правдивости отчетной информации в международном учете применяются корректирующие проводки. Для российского учета корректирующие проводки применяются только в виде красного сторно при исправлении ошибок, поскольку принцип правдивости (достоверности) информации в РСБУ фактически только декларируется.
7. Налоги учитываются в соответствии с законодательством каждой страны, поэтому и налоговая база, и метод уплаты различны в разных странах мирового сообщества. При этом в законодательстве каждой страны обязательно указаны методы бухгалтерского учета этих налогов.
8. Технические аспекты систем учета. В РСБУ разрешено вести в соответствии с учетной политикой несколько вариантов бухгалтерского учета: по журнально-ордерной, простой или мемориально-ордерной форме, а компьютерная форма указывается в учетной политике как отдельный вид учета.
В МСБУ применяется только мемориально-ордерная форма. Это, безусловно, связано с компьютеризацией учета: журналы-ордера и обобщенные ведомости неудобны для введения и обработки в компьютерах. Это, в свою очередь, налагает на бухгалтера обязательства вести соответствующий учет. Отсюда — много «бумажных» различий и применение различных форм документов.
9. Время записи операций. В МСБУ принято считать временем совершения операции не запись или расчет, а реальный период совершения затрат, например, по отгрузке, а не по оплате операции. Это принцип соответствия. В России банковский платеж записывается на дату получения выписки банка, на Западе — в момент печати платежного поручения. Возникающие в конце месяца расхождения исключаются специальной операцией «выверки».
10. Расчет прибылей и убытков. В МСБУ они собираются накопительным итогом на счетах прибылей и убытков, а текущий расчет делается на основании отчетов. При составлении баланса все счета прибылей и убытков суммируются на счете «Текущая прибыль» (Retain Earnings). В конце года все итоги переносятся на счет «Прибыли и убытки прошлых лет».
11. Профессиональное суждение. Согласно принципам МСФО информацию, представляемую в финансовой отчетности, делают полезной для пользователей качественные характеристики, такие как понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональным суждением, позволяющим сделать обоснованный выбор методики учета. Профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением либерализма.
Первичный учет образуется из внешних документов и внутренней информации, получаемой в автоматизированном режиме. Первичные документы могут быть единых или специфицированных форм, но в мировой практике преобладает второй вариант. Повсеместно регулируется срок хранения документов после окончания отчетного периода. Например, в Бельгии он составляет 10 лет, в Финляндии – 6 лет. В Великобритании минимальный срок хранения первичных документов составляет 5 лет, учетных книг – 1 год, налоговых и банковских отчетов – 6 лет, отчетности – 30 лет.
Текущий учет осуществляется в регистрах хронологического и систематического учета. Регистрация хозяйственных операций производится в общем журнале регистрации. Наряду с ним ведутся специализированные журналы хронологического учета – книги первичной записи. К ним относятся книга повседневного учета поставок, книга повседневного учета продаж, кассовая книга учета всех денежных средств, книга подотчетных денежных средств.
Регистры.
- Главный регистрационный журнал;
- Журнал учета поступлений денежных средств (дебет счета «Денежные средства»),
- Журнал учета платежей (кредит счета «Денежные средства»),
- Журнал учета неоплаченных приобретений запасов у поставщиков (неоплаченная кредиторская задолженность перед поставщиками),
- Журнал учета продаж (кредит счета «Реализация»).
Итоги регистров хронологического учета переносятся в регистры систематического учета: книгу покупок и книгу продаж. Обороты этих книг и кассовой книги переносятся в главную книгу, счета которой соответствуют плану счетов компании.
Счета бухгалтерского учета классифицируются на постоянные и временные, которые закрываются в конце каждого отчетного периода.
Общим правилом всех стран является ежегоднаяинвентаризация на отчетную дату, результаты которой заверяются независимым аудитором.
Текущий учет обобщается в пробном балансе, который является оборотно-сальдовой ведомостью. В ней часть счетов имеют окончательные остатки, а другая часть – обороты, которые относятся к счетам доходов, расходов, капитала, финансовых результатов. Это связано с тем, что в конце отчетного периода обороты указанных счетов подвергаются корректирующим и заключительным записям.
По результатам коррективок составляется трансформированный пробный баланс, но может применяться вариант, при котором непосредственно на основании поправок составляется отчетность. (США)
Учетные процедуры завершаются публикуемой отчетностью. Сначала она имеет вид проектов отчетов, которые корректируются перед публикацией на постбалансовые и условные события. Этот этап называется подготовкой к публикации. Окончательный вариант с учетом поправок является публикуемой отчетностью.
6. В отчетности МСБУ не применяют проводок как таковых, а оперируют только с входящими и выходящими сальдо счетов и общими (без деления на дебетовый и кредитовый) оборотами.
Учет капитала и резервов
Капиталом являются финансовые ресурсы. Учет капитала зависит от юридического статуса компании, который определяется национальным законодательством страны. В целом компании делятся на предприятия с ограниченной и неограниченной ответственностью. К первым относятся частные предприятия: предприниматель без образования юридического лица и товарищества (партнерства), ко вторым – акционерные компании открытого типа и партнерские компании.
В балансе частного предприятия капитал на конец отчетного периода представлен по схеме: капитал на начало года + дополнительно внесенный капитал + нераспределенная прибыль – изъятия из капитала на собственные нужды владельца.
Капитал товарищества учитывается с тем отличием, что открываются раздельные счета владельцев. Прибыль распределяется по учредительному договору в виде процента на вложенный капитал, что учитывается на вложенных счетах владельцев.
Капитал партнерской компании с ограниченной ответственностью состоит из долей учредителей, на каждого из которых открываются счета капитала и текущие счета для учета начисления доли прибыли.
Капитал акционерной компании состоит из акционерного капитала, эмиссионного дохода и нераспределенной прибыли. Акционерный капитал учитывается по номинальной стоимости выпущенного капитала.
Резервы компаний образуются на основе национального законодательства, устава и решений совета директоров. Их виды и размеры международными стандартами не определяются. Но общим правилом является расчет общей суммы резервов, которая равна разности суммы чистых активов компании и ее уставного капитала.
Резервы делятся на уставные (требуемые законодательством) и неуставные (инициативные). К уставным относятся нераспределяемые резервы целевого назначения: эмиссионный доход и законодательные обязательные резервы (резервный капитал). К неуставным – нераспределенная прибыль для начисления дивидендов, резервы нераспределенной прибыли различного назначения.
По источникам финансирования резервы состоят из эмиссионного дохода и резервов, начисляемых за счет прибыли.
Некоторые компании к резервам относят так называемые поправки: резерв сомнительной и безнадежной задолженности, резерв амортизации основных средств и нематериальных активов, резерв переоценки постоянных активов. Различие между резервами и поправками состоит в том, что резервы образуются за счет прибыли, а поправки создаются под затраты и обязательства независимо от статуса компании. Поправки называют еще бухгалтерскими или учетными резервами.
Скорее специфическими, чем всеобщими в мировой практике являются резервы ремонта и содержания основных средств, выходных пособий, уценки устаревших товаров, исков, премий, специфического ремонта, гарантийные. Универсальной является практика образования общего резерва.
Концептуальная основа МСФО
Собственный капитал – это часть активов предприятия за вычетом всех его обязательств.
Делится на подклассы.
Для АО: внесенные акционерами средства,
Нераспределенная прибыль,
Резервы, отображающие ассигнование нераспределенной прибыли,
Резервы, отображающие корректировку сохраненного капитала.
Особенности: 1. отмечает правовые и прочие способности предприятия распределять и использовать собственный капитал,
2. отражает разные права на получение дивидендов сторон с различной долей собственности.
Россия:
Собственный капитал включает: - уставный,
- добавочный,
- резервный,
- фонды накопления и потребления,
- нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года.
США
Капитал – это как правило чистые активы предприятия (активы минус обязательства),
Капитал владельцев – это фактическая чистая стоимость предприятия. В зависимости от организационно-правовой формы: «капитал владельца» - для индивидуального бизнеса, «капитал владельцев, партнеров» - для общества, «акционерный капитал» - для корпорации.
Акционерный капитал состоит из: - внесенного (уплаченного) капитала,
- нераспределенного дохода (накопленной суммы дохода за вычетом всех убытков или дивидендов, выплаченных акционерам),
- акционерного капитала (суммы инвестиций акционеров и нераспределенного дохода)
Собственный капитал: авансированный (вложенный) капитал, реинвестированный капитал.
Франция
Собственный капитал состоит из акционерного капитала или начального взноса, выступающего постоянной задолженностью по отношению к вкладчикам, результата, резервов.
Выкупленные собственные акции отражаются в балансе как актив.
Особенности: инвестиционные гранты и специальные налоговые скидки.
ОПС подразумевает выделение из номинальной величины акционерного капитала показателя «чистая ситуация»: прибыль на акции, резерв на переоценку, прочие резервы (законодательные, договорные, те, которые регулируются на доходы от капитала, прочие), нераспределенная прибыль, прибыль или убыток за период.
Типы резервов, создаваемых во Франции: амортизационные, налоговые, провизорные.
Отражение в отчетности:
- акционерный капитал,
- эмиссионный доход,
- конвертационные разницы,
- оценочные разницы по ценным бумагам,
- чистая прибыль,
- отложенное налогообложение, пенсионные резервы.
Бельгия
Собственный капитал:
- капитал,
- премии по акциям,
- резерв по переоценке,
- прочие резервы,
- нераспределенная прибыль и убыток,
- инвестиционные дотации.
4 категории резервов: обязательные, нераспределяемые, необлагаемые налогом, распределяемые.
Дотации.
Все дотации, кроме инвестиционных, отражаются в составе выручки. Ивестиционные связаны с вложениями в основные средства.
Отражение в отчетности:
- акционерный капитал,
- эмиссионный доход,
- резервы и прибыль,
- фонд реорганизации,
- резервы (отложенного налогообложения, резерв исков и убытков),
- пенсионный фонд.
Польша.
Капитал (собственный фонд включает): уставный капитал, неоплаченный капитал, дополнительный капитал, резервы на переоценку активов, прочий резервный капитал, нераспределенную прибыль, чистую прибыль или убыток финансового года.
2 группы резервов: резервы, образованные для налогообложения доходов организации, прочие резервы.
Отражение в отчетности:
- учредительный капитал (фонд),
- подлежащие уплате взносы в уставный капитал,
- капитал (фонд) резервный (запасной),
- остаточный резервный капитал (фонд),
- нераспределенный финансовый результат прошлых лет,
- финансовый результат-нетто оборотного года (прибыль-нетто, убыток-нетто, вычитание и покрытие от финансового результата текущего оборотного года).
Эстония.
Собственный капитал – имущество лица, за вычетом его обязательств, обязанного вести бухгалтерский учет:
- акционерный или паевой капитал по номинальной стоимости,
- ажио,
- резервы (1. «Обязательный резервный капитал», 2. «Резерв переоценки», 3. «Прочие резервы»),
- прибыль, нераспределенная в прошлые годы,
- прибыль (убыток) отчетного года,
- собственные акции (паи) (ранее выпущенные обществом, отображаются по стоимости приобретения со знаком минус).
Великобритания.
Собственный или акционерный капитал по обычным акциям:
- сумма акционерного капитала по обычным акциям,
- нераспределенная прибыль,
- резервы,
- долгосрочная задолженность.
Отражение в отчетности:
- объявленный акционерный капитал,
- резерв переоценки,
- прочие резервы (резерв выкупа капитала, резерв собственных акций, резервы согласно уставу и прочие),
- счет прибыли и убытков.
Германия.
Уставный капитал отражается по номиналу. Резервный капитал образуется при внесении дополнительных средств акционерами или при выпуске акций, призван укрепить основу собственного капитала компании, должен составлять10% собственного капитала. Создается из переноса прибыли или из добровольных отчислений.
Резервы капитала и накопленная прибыль образуют открытые резервы, которые в балансе должны быть представлены отдельно. Скрытые резервы не отражаются в балансе. Они возникают при заниженной оценке имущества или при завышенной оценке отчислений в резервный фонд. Полное списание малоценных средств в первом году является законной возможностью для образования скрытых резервов.
Отражение в отчетности:
- уставный капитал,
- резервный капитал,
- резервы прибыли (предусмотренный законом резерв, резерв для собственного долевого участия, резервы, предусмотренные уставом, прочие резервы из прибыли),
- перенесение прибыли/убытков на следующий хозяйственный год,
- годовой излишек/годовой убыток.
Нидерланды.
Устанавливается минимальный размер резерва переоценки, обязательный для всех предприятий. Он создается в случае оценки активов и пассивов по текущей стоимости. Если компания пересчитывает свои активы (в сторону увеличения), она должна отобразить в балансе резерв переоценки, которые равняется разнице между балансовой стоимостью активов до и после переоценки. Такой резерв можно списывать на акционерный капитал. Корректировка в сторону уменьшения стоимости активов уменьшает сумму резерва переоценки. Если его величина недостаточна, уменьшение стоимости отображается отдельно в отчете о прибыли и убытках. По активам, принадлежащим компании на дату составления баланса, резерв переоценки не может быть меньше суммы переоценки (минимальный резерв переоценки). Также к обязательным резервам относятся:
- резерв капитализированных учредительных расходов на выпуск акций, а также капитализированные НИОКР,
- резерв нераспределенной прибыли дочерних и ассоциированных компаний, учитывающийся по методу собственного капитала, если прибыль не может быть распределена компанией и получена без любых ограничений.
Уменьшение обязательных резервов в результате амортизации капитализированных расходов или распределение прибыли можно списывать на добровольные резервы или включать в распределенную прибыль.
Швейцария.
Установлена не только минимальная стоимость уставного капитала, но и минимальная номинальная стоимость одной акции.
Компании могут приобретать собственные акции, совокупная номинальная стоимость которых составляет 10% общего капитала, т.е. акционерного капитала и капитала участия. Помимо акций многие компании выпускают сертификаты участия. Это, по существу, акции без права голоса. В последние десятилетия они стали популярным инструментом финансирования акционерных компаний. Держатели сертификатов участия не получают права голоса, но их финансовые права, по меньшей мере, аналогичны правам держателей обыкновенных акций.
Резервы:
- общий резерв, его создания требует законодательство.
- специальные резервы.
- дополнительные резервы.
Особенность: налогообложение собственного капитала. Налогооблагаемый собственный капитал включает капитал и резервы, как отраженные в отчетности, так и скрытые. Кроме того, налоги зависят от показателя прибыли на собственный капитал. Например, доходы в сумме 100 тыс. швейцарских франков будут в большей степени облагаться налогом в компании, где собственный капитал составляет 500 тыс. швейцарских франков, чем в компании с капиталом и резервами в сумме 1 млн швейцарских франков.
Раскрытие информации о собственном капитале в отчетности:
МСФО
Собственный капитал:
- количество акций, разрешенных к выпуску,
- количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также не полностью оплаченных,
- номинальная стоимость акции или факт её отсутствия,
- согласование количества акций в обороте на начало и конец года,
- права, распределения и ограничения, касающиеся распределения дивидендов и оплаты капитала,
- отсроченные дивиденды по просроченным кумулятивным акциям,
- выкупленные акции,
- зарезервированные для будущих выпусков акции согласно опционным и продажным контрактам, включая их условия и суммы,
- дополнительный капитал, эмиссионный доход,
- дополнительный капитал от переоценки,
- резервы и нераспределенная, накопленная прибыль.
Учет обязательств
Обязательства компаний классифицируются на краткосрочные (текущие) и долгосрочные. Краткосрочные предполагается погасить в течение одного года от отчетной даты (в течение операционного цикла). К текущим обязательствам относятся счета поставщиков к оплате, векселя к оплате, текущая часть долгосрочных обязательств, дивиденды к выплате, проценты по облигациям к выплате, авансы полученные, доходы будущих периодов (отложенные доходы), начисленные обязательства под затраты, налоги, начисленные к выплате, и отложенные налоги. К долгосрочным относятся обязательства по долгосрочной аренде, в том числе лизинг, банковским кредитам и займам, отложенное налогообложение, доходы будущих периодов.
Обязательства по начисленным облигациям, векселям, пенсиям могут учитываться как в составе долгосрочных, так и краткосрочных.
Оплата кредиторской задолженности может производиться посредством выпуска акций, которые учитываются по рыночной стоимости получаемых активов.
Задолженность по налогообложению в составе краткосрочной кредиторской задолженности включает налоги, исчисленные по налоговым правилам. Состав налогов практически одинаков по всем странам. Всеобщим является налог на добавленную стоимость (далее – НДС), кроме США, Канады и Японии, где применяется налог с продаж. Как правило, для зачета НДС требуется оприходование материалов и товаров, оплата потребленных услуг, получение векселей. НДС по реализации начисляется по дебиторской задолженности (счетам к получению) и не уменьшается на возвраты от покупателей. Для учета НДС открываются раздельные счета для НДС с продаж, по поставкам и потребленным услугам, к уплате.
Удерживаются и уплачиваются компаниями налоги из доходов персонала. К налогам приравниваются отчисления на страхование.
Местные налоги являются текущими затратами. Налог на имущество начисляется за счет прибыли или текущих затрат.
Учет обязательств по аренде зависит от ее вида и срока. Краткосрочная (оперативная) аренда сроком от нескольких дней до года заключается по товарам и основным средствам (включая прокат), среднесрочная (от года до трех лет) и долгосрочная (от трех до пяти лет) – по основным средствам. При этом долгосрочная аренда (сроком до 15–20 лет) относится к дорогостоящему и сложному оборудованию. Среднесрочная и долгосрочная аренда называется финансовой, а сочетаемая с выкупом – лизингом.
Обязательства арендатора по оперативной аренде состоят из арендной платы, которая является текущими затратами, а по финансовой аренде – арендной платы и арендного процента, который выполняет роль процента за пользование банковским кредитом.
При финансовой аренде происходит передача арендодателем арендатору всех рисков (моральный износ, убытки от инфляции) и вознаграждений (доход от использования объекта, его продажи и повышения стоимости), права владения, права окончательного выкупа активов арендатором по цене, намного ниже рыночной. При этом право собственности в течение арендного периода может передаваться или не передаваться арендодателем арендатору до момента последнего платежа. Лизинговая плата состоит из стоимости оборудования и лизинговой ставки, включающей процент за кредит, накладные расходы и прибыль арендодателя.
Пенсионные обязательства начисляются по пенсионным схемам. В компании принимается пенсионный план с выбором пенсионной схемы, которые классифицируются на фондируемые и нефондируемые. Фондированная пенсионная схема означает фиксированные перечисления компании в независимый пенсионный фонд, который вкладывает полученные средства в инвестиционные проекты. Размер пенсий зависит от дохода пенсионного фонда.
Нефондируемая пенсионная схема означает расчет и выплату пенсий непосредственно компанией, размер пенсий зависит от ряда факторов: ставки заработной платы, темпов инфляции, уровня цен, срока предстоящей жизни пенсионеров и их иждивенцев и др. Соответственно пенсионным схемам в учете применяется два метода начисления пенсионных обязательств: метод фиксированных отчислений и метод выплат. В любом случае пенсионные обязательства являются текущими.
Все вышеперечисленные обязательства относятся к традиционным (юридическим или детерминированным). Но по европейским и международным стандартам учета отражению в отчетности подлежат и условные обязательства и убытки. Они имеют неопределенный характер в связи с отсутствием первичных документов по их учету и оценки. К ним относятся значимые для компании контракты, гарантии, возможные иски, предстоящие пенсионные выплаты определенного режима (бывшим директорам). Общая схема учета условных событий представлена в табл.
Таблица
Учет условных событий в зарубежной практике
| Оценка результатов условного события | Убыток, затраты, обязательства | Доход, прибыль, активы |
| Обоснованное событие | Начислять | Начислять |
| Вероятное событие (высокая вероятность) | Начислять резерв обязательств | Раскрыть в пояснениях |
| Возможное событие (средняя вероятность) | Раскрыть в пояснениях | Игнорировать |
| Маловероятное событие | Игнорировать | Игнорировать |
Условные обязательства делятся на балансовые и постбалансовые.
Условные активы не признаются, поскольку приоритет отдается обязательствам, затратам и убыткам на основе их вероятностной оценки.
После признания необходимости начислять производится оценка и учет обоснованных убытков и затрат по принципу начисления, т. е. в соответствии с обычной учетной процедурой и отражением в отчетности, а вероятностных – с образованием резерва обязательств.
В балансе операция будет отражена в пассиве по статье резерва обязательств, в отчете о прибылях и убытках – по статье условных убытков без включения в налогооблагаемый расчет. В пояснениях к отчетности раскрывается содержание операции. В следующем отчетном периоде применяется реверсивная (обратная, восстанавливающая) запись при неисполнении обязательств; реверсивная и прямая – при исполнении обязательств в соответствии с ее характером.
В отчетности отражаются также постбалансовые (послебалансовые) события (благоприятные и неблагоприятные), происшедшие за период с последнего дня финансового года по день одобрения отчета советом директоров компании, если они содержат дополнительные существенные сведения.
Постбалансовые события делятся на детерминированные и условные обязательства и убытки.
К детерминированным обязательствам относятся решения по объявленным дивидендам, отчисления в резервы, изменения в ставках налогов, переоценка активов, уточнение отчетных статей, фундаментальные учетные ошибки, др. Такие события являются корректирующими отчетность.
Условными постбалансовыми обязательствами и убытками являются те, которые, в отличие от детерминированных, не связаны с операциями обычной деятельности и не являются продолжением операций отчетного периода, но могут быть существенными. Такие обязательства не оцениваются, но приводятся в пояснениях к отчетности. К ним относятся слияние и приобретение компаний, реконструкция, выпуск акций и облигаций, покупка и продажа основных средств и инвестиций, потеря имущества от стихийных бедствий, начало нового вида деятельности (непланируемое прекращение деятельности), изменение курсов валют, забастовки и др.
Учет активов
Учет долгосрочных активов
К долгосрочным (постоянным) активам относятся основные средства (постоянные материальные активы), долгосрочные инвестиции, нематериальные активы. Они предназначены для использования на длительный срок (свыше 1 года) с целью получения прибыли.
В состав основных средств входят земля, здания, машины и оборудование, инвестиционная собственность, предоплаты основных средств, незавершенное строительство. К инвестиционной собственности относятся недвижимость (земля, здания и сооружения) и другие ценности (золото, платина и т. п.), которые являются средством защиты капитала от обесценения и имеют долгосрочную основу получения потенциального дохода за счет прироста стоимости.
В текущем учете основные средства отражаются несколькими вариантами. Классическим является учет по первоначальной стоимости.
В варианте восстановительной стоимости объекты приходуются по первоначальной стоимости, а затем периодически переоцениваются.
Альтернативным вариантом является справедливая стоимость – рыночная стоимость за минусом амортизации и обесценения. Эта оценка связана с затратами по оплате услуг экспертов-оценщиков. Поэтому данный вариант не является обязательным.
Процедура переоценки основных средств не применяется в США, Японии; применяется эпизодически по инициативе государственных органов с использованием официальных индексов в Греции, Испании, Италии; является постоянной практикой в Австрии, Бельгии, Великобритании, Дании, Швеции.
Амортизация основных средств является ежегодными затратами. Во всех странах не начисляется амортизация по земле и природным ресурсам (по ним определяется истощение, а амортизируются затраты на их улучшение).
Сроки амортизации определяются компанией самостоятельно на основе экономического анализа и указываются в учетной политике или же устанавливаются законодательно (реже).
В учетной политике большинства стран преобладает прямолинейный (линейный) метод начисления амортизации, поскольку он признается в налогообложении. Амортизация, признаваемая в налогообложении, называется фискальной или налоговой. Амортизация, начисленная компанией по учетной политике – экономической. Практически везде (кроме Бельгии, США и Франции) не признается в налогообложении ускоренная амортизация. Поэтому в ряде стран применяется параллельный расчет налоговой и экономической амортизации.
Затраты на основные средства включаются в первоначальную стоимость актива, если они имеют капитальный характер (увеличение мощности и производительности труда, улучшение качества продукции, удлинение срока использования объекта). Затраты на текущий ремонт и текущее обслуживание не увеличивают первоначальную стоимость объекта.
К долгосрочным финансовым инвестициям, которые приобретаются с целью получения дохода от владения ими, относятся долгосрочные финансовые инвестиции и инвестиционная собственность.
К долгосрочным финансовым инвестициям относятся прямые инвестиции в уставные капиталы других компаний, финансовая долгосрочная помощь и долгосрочные займы другим предприятиям (инвестиционное кредитование), финансовые инструменты (долговые ценные бумаги, государственные долгосрочные ценные бумаги).
Инвестиционная собственность учитывается как основные средства (долгосрочные инвестиции). По инвестиционной собственности в режиме основных средств начисляется амортизация, она может подвергаться переоценке. По инвестиционной собственности в режиме финансовых инвестиций учитывается переоценка и ежегодное обесценение для определения справедливой стоимости.
Долгосрочные инвестиции учитываются по стоимости приобретения с последующей переоценкой на отчетную дату с целью определения рыночной стоимости. Разница в оценке является обесценением и регулируется резервом переоценки долгосрочных инвестиций.
Учет долгосрочных инвестиций зависит от степени влияния инвестора на инвестируемую компанию. По этому признаку они делятся на аффилированные (инвестиции до 20% в уставном капитале – нет влияния и нет контроля), ассоциированные (20–50% – есть влияние и нет контроля), субсидиарные или дочерние компании и филиалы (свыше 50% – есть влияние и есть контроль).
Инвестиции в аффилированные, в ассоциированные и дочерние компании без влияния и контроля учитываются методом себестоимости с применением первоначальной стоимости (с возможной переоценкой) и с учетом получаемого дохода на инвестиции. Инвестиции в ассоциированные и дочерние компании без контроля над ними учитываются методом долевого участия.
По долгосрочным ценным бумагам применяется переоценка и отражение в отчетности по рыночной стоимости при устойчивом изменении рыночных цен.
К нематериальным активам относятся учетные объекты длительного использования с отсутствием материальной формы: торговые знаки, патенты, авторские права, привилегии на право продаж, на ведение бизнеса в определенном районе, лицензии, формулы, технологии, организационные расходы, научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, гудвил.
В целом оценка, переоценка и амортизация нематериальных активов идентичны с основными средствами.
Сущность и классификация необоротных активов
Термины: постоянные активы, собственность, сооружения и оборудование, материальные постоянные активы.
Состав:
Швейцария – основные средства,
Россия – внеоборотные активы – нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности,
Германия – основной капитал, финансовые активы, (в составе основных средств в статье незавершенных капитальных вложений указываются и авансы выданные – предварительные платежи по основным средствам).
Эстония – основное имущество (долгосрочные финансовые инвестиции, материальное основное и нематериальное имущество),
Египет – основной (основные средства), моральный (нематериальные активы) и ресурсный капитал (природные богатства),
Страны англо-американской системы – долгосрочные активы – основные средства или собственность, здания и оборудование, неощутимые (нематериальные) активы, инвестиции и фонды, прочие (нетекущие) активы.
Чехия – нематериальные инвестиции, материальное инвестиционное имущество, незавершенные материальные и нематериальные инвестиции, предоставленный залог на материальные инвестиции, финансовые инвестиции.
Польша – необоротные активы – те, которые не включаются в оборотные – нематериальные ценности и права, вещественное долгосрочное имущество, финансовое долгосрочное имущество.
Франция – инкорпоративные средства (неощутимые активы), корпоративные средства (ощутимые активы и реальный основной капитал), финансовые средства (долгосрочные инвестиции).
Оценка и учет формирования стоимости основных средств.
2 подхода:
1. исторической оценки (США, Германия). Главная цель финансовых отчетов – не установление стоимости предприятия. Не каждая рыночная оценка является объективной.
2. рыночной оценки (Великобритания, Франция). Пользователи должны ориентироваться на то, как имущество эксплуатируется предприятием. Рыночная оценка лучше показывает реальную стоимость средств.
Методы начисления амортизации основных средств.
МСФО : прямолинейного списания, уменьшения остатка, суммы единиц продукции.
Польша: по определенной схеме для групп основных средств,
Португалия: только линейный метод,
Люксембург: по активам с неопределенным сроком эксплуатации не начисляется,
Бельгия: линейный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определенным активам.
Германия: в законодательстве нет конкретных методов, на практике – прямолинейный метод, уменьшаемого остатка, есть ещё дегрессивная амортизация (особая форма – срок полезного использования), прогрессивная амортизация для оборудования, которое постепенно достигает своей загрузки, не допускается в налоговом праве), пропорционально производительности основных средств, комбинация методов. Сроки службы по налоговым таблицам.
США: многовариантность выбора на основании профессионального суждения бухгалтера. Возможен пересмотр норм, но не первоначальной оценки.
Преобладающие методы:
- прямолинейный: Бельгия, Дания, Люксембург, Германия, Португалия, Франция, Швеция.
- норма налогового законодательства: Великобритания, Ирландия, Греция, Италия.
Особенности отображения арендных операций.
Бельгия: арендные договора трактуются как материальный актив. Арендодатель трактует финансовую аренду как продажу, при этом все неоплаченные платежи, дисконтированные в текущую стоимость, учитываются, как финансовый актив.
Великобритания, Ирландия: На практике большинство компаний отражают финансовую аренду, как операционную. Аренда отражается как финансовая, если в начале арендного договора стоимость минимально установленных арендных выплат, вместе с первым взносом, покрывает почти всю (90%) стоимость арендуемого актива.
Греция: все виды аренды отражаются, как краткосрочные (отдельные памятки в бухгалтерских справках).
Дания: на практике почти все компании учитывают любую аренду, как краткосрочную.
Италия: аренда всех видов рассматривается, как краткосрочная.
Германия: предусматривается капитализация финансовой аренды. Арендные договора составляются таким образом, чтоб они не относились к категории финансовой аренды.
Испания: если нет сомнений, что опцион (право на выкуп) будет использован, то арендованные основные средства считаются нематериальными активами и должны отображаться в балансе. Проценты за предоставленный кредит рассматриваются, как расходы, и распределяются на весь срок действия.
Нидерланды: к финансовой аренде относят те виды договоров, по которым юридическое право собственности остается у арендодателя, а все риски переходят к арендатору, который должен её капитализировать.
Португалия: к финансовой аренде относят договора, которые дающие право арендодателю завладеть собственностью, которую он арендует, при этом её стоимость включается в его активы и пассивы.
Франция: финансовая аренда может быть капитализирована, если договором аренды предусмотрена возможность последующего выкупа и арендатор использовал эту возможность.
Количественные критерии отнесения аренды к финансовой в США:
- при осуществлении последнего платежа имущество переходит в собственность арендатора (покупка в кредит),
- договор аренды предусматривает наличие опциона, т.е. предоставленного права на приобретение арендованного имущества после окончания действия договора по льготной цене,
- договор заключается на срок не менее, чем 75 % от ожидаемого или нормативного срока службы имущества (имущество передается практически на весь срок службы),
- приведенная стоимость общей суммы арендных платежей (стоимость, приведенная к началу договора аренды с помощью определенного коэффициента дисконтирования) не может быть менее 90% от разницы между рыночной стоимостью актива, который сдается в аренду, на начало договора и величиной кредита, взятого арендодателем для финансирования сделки. (Арендодатель возмещает арендатору не менее 90% рыночной стоимости арендованного актива).
Арендованное имущество учитывается на балансе арендатора.
Россия: право выбора на чьем балансе будет учитываться имущество.
Особенности отображения в учете нематериальных активов.
Франция:
- расходы по созданию предприятия (организационные, расходы на рекламу, по выпуску акций и облигаций),
- расходы на исследование и разработку новых изделий,
- стоимость концессий, лицензий, бреветов, «ноу-хау», моделей и т.п.,
- стоимость юридического права на аренду основных средств,
- стоимость торгового знака фирмы или торговой марки (отображается при покупке предприятия или определяется как разность между продажной стоимостью фирмы и стоимостью её балансовых активов).
США:
- специфически идентифицированные нематериальные активы (патенты, авторские права, лицензии), для которых могут быть определены расходы на приобретение и срок полезного использования,
- нематериальные активы типа гудвилл, дающие фирме определенные права и привилегии, но для которых невозможно однозначно определить их параметры.
Германия:
- только приобретенные у третьих лиц концессии, лицензии, патенты, а также гудвилл.
Сроки эксплуатации: Эстония – 5 лет, Страны ЕС – 5 лет, Польша – 5 лет, Беларусь – 5 лет, Россия – 10 лет, Украина – 20 лет, Финляндия – 20 лет, США патенты – 17 лет, США права – 2-4 года, США торговые марки и знаки – 20 лет, США лицензии – 40 лет, Китай – не менее 10 лет.
Амортизация:
Метод выбирается самостоятельно. Как правило, используется равномерный метод.
НМА, созданные на самом предприятии капитализирую редко, обычно списывают как разработки.
Китай, США – счет износа НМА не используется, амортизация списывается в дебет затратных счетов с кредита счета НМА.
Организационные расходы:
Капитализация: Австрия, Бельгия, Испания, Португалия, Беларусь, США, Франция, Япония.
Расходы периода: Франция, Норвегия.
НИОКР:
Капитализация: Бельгия, Германия (третьих лиц), Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Португалия.
Расходы периода: Австрия, Великобритания, Ирландия, Германия (собственные), Испания, Швеция.
Оба метода: Греция, Дания, Италия, Франция, Япония.
Гудвилл (цена фирмы) – разница между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, которая образовалась в связи с возможностью получения более высокого уровня прибыли за счет использования более эффективной системы управления, доминирующей позиции на товарном рынке, применения новых технологий и т.п.
3 подхода к определению стоимости гудвилла:
- оценка репутации фирмы,
- текущая дисконтированная оценка (разность между ожидаемой будущей прибылью и нормативной (отраслевой) прибылью от всех активов фирмы, кроме гудвилла),
- остаточная стоимость, т.е. превышение стоимости предприятия в целом (как действующего бизнеса) над совокупностью оценок его чистых активов.
США, 2 подхода к расчету первоначальной стоимости гудвилла:
1) метод общей оценки,
2) метод дополнительной прибыли.
4 основных способа списания гудвилла:
1. Учитывается как актив и амортизируется на протяжении срока полезного использования,
2. Сразу списывается при приобретении за счет собственного капитала или прибыли,
3. Учитывается как постоянный актив, не амортизируется, списывается только при очевидной и существенной потере стоимости.
4. Учитывается как дебетовый остаток (контрсчет) к собственному капиталу.
Понятие, классификация и оценка инвестиций.
МСФО. Инвестиции – актив, которым владеет предприятие для увеличения материальных ценностей с целью получения прибыли и увеличения стоимости основного капитала или другой прибыли предприятия – инвестора.
2 группы: краткосрочные (текущие) инвестиции, долгосрочные инвестиции.