Как определяется сумма налога, подлежащего восстановлению при утрате права на применение освобождения: сверх цены или из цены договора (п. 5 ст. 145 НК РФ)?

В п. 1 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что для применения налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС необходимо, чтобы за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 2 млн руб. (без учета НДС).

В силу п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщик по истечении 12 месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца должен представить документы, подтверждающие право на применение освобождения от уплаты НДС.

Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, если налогоплательщик не представил в установленный срок подтверждающие документы или представил документы, содержащие недостоверные сведения, либо выручка превысила 2 млн руб., либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Возникает вопрос: как определяется сумма налога, подлежащего восстановлению при утрате права на применение освобождения - сверх цены или из цены договора?

По этому вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, сумма налога, подлежащая восстановлению в бюджет при утрате права на освобождение, определяется сверх цены договора.

Есть судебные решения, согласно которым в данном случае сумма налога определяется расчетным путем, т.е. исходя из цены договора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Сумма налога определяется сверх цены договора

Письмо Минфина России от 06.05.2010 N 03-07-14/32

Разъяснено следующее: поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ определение суммы НДС расчетным методом при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ не предусмотрено, налогоплательщику при утрате права на применение освобождения нужно исчислять налог по ставке 18 процентов.

Позиция 2. Сумма налога определяется исходя из цены договора

Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-3975/08-С2 по делу N А76-24488/07

Суд указал, что НДС - это косвенный налог и объектом его обложения является добавленная стоимость. Поэтому, по мнению суда, инспекция неверно определила сумму налога, подлежащего восстановлению при утрате налогоплательщиком права на освобождение, исчислив ее сверх цены товара. Суд установил, что налог нужно определять с применением расчетной ставки НДС.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2007 N Ф09-4287/07-С2 по делу N А50-20503/06 (Определением ВАС РФ от 20.09.2007 N 11798/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу, что сумма налога, подлежащая восстановлению в бюджет при утрате налогоплательщиком права на применение освобождения, определяется расчетным путем в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

Можно ли после окончания срока освобождения принять к вычету НДС, уплаченный по основным средствам, которые были приобретены в период применения освобождения, но использованы в облагаемой НДС деятельности (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ)?

Для целей Налогового кодекса РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Основным средством признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. Данное понятие основного средства приведено в гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В отдельных нормах гл. 21 НК РФ (п. 8 ст. 162.1, п. 13 ст. 167, п. п. 2, 3, 4 ст. 170, п. 3 ст. 174.1 НК РФ) содержится указание на основное средство со следующей формулировкой: "товары (работы, услуги), в том числе основное средство".

В абз. 1 п. 8 ст. 145 НК РФ также говорится о "товарах (работах, услугах), в том числе основных средствах".

В абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ указано, что налог, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным в период действия освобождения от уплаты НДС и использованным в операциях, облагаемых НДС, после утраты указанного права можно принять к вычету. Однако в данном абзаце нет прямого указания на основные средства.

Возникает вопрос: правомерно ли после окончания срока освобождения принять к вычету НДС, уплаченный по основным средствам, которые были приобретены в период применения освобождения, но в дальнейшем использованы в деятельности, облагаемой НДС (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ)?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, если в период освобождения основное средство было учтено по стоимости, включающей НДС, после утраты права на освобождение принять его к вычету нельзя. Есть работа автора с аналогичной точкой зрения.

В то же время имеется судебное решение, согласно которому применение вычета НДС по основным средствам, приобретенным в период освобождения, правомерно. Аналогичного мнения придерживаются авторы.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Применение вычета неправомерно

Письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-07-11/240

Финансовое ведомство рассмотрело вопрос о принятии НДС к вычету по основному средству, приобретенному в период применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ и используемому после утраты данного права. Разъяснено, что ст. ст. 171, 172 НК РФ порядок принятия к вычету НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС, не установлен. В связи с этим норма п. 8 ст. 145 НК РФ в отношении основных средств не применяется.

Позиция 2. Применение вычета правомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11173/07-С2 по делу N А50-8682/07

Суд подтвердил, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС по основным средствам, приобретенным в период освобождения от исполнения обязанностей плательщика данного налога.

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 06.09.2011 N 03-07-11/240 (Гришина О.П.) ("Акты и комментарии для бухгалтера", 2011, N 21)

Автор считает, что налогоплательщик может принять к вычету НДС по основному средству, приобретенному в период освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ, после утраты этого права. Также автор отмечает, что в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ нет прямого запрета на вычет НДС, относящегося к остаточной стоимости основного средства, первоначальная стоимость которого отражена с учетом налога. Кроме того, автор считает, что Налоговым кодексом РФ предусмотрен механизм извлечения НДС из стоимости имущества, по которой оно принято к учету, и данный механизм можно использовать в случае с основным средством. При этом автор предупреждает, что возможно возникновение спора с налоговым органом и данную позицию придется отстаивать в суде.

Консультация эксперта, 2011

Автор указывает, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС по основному средству, приобретенному в период освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС, после утраты данного права в части, приходящейся на остаточную стоимость основного средства. При этом автор предупреждает, что в этом случае необходимо быть готовым к спорам с налоговыми органами.