Место аудита в бухгалтерском деле.

Урок 20. Тема 4.2: «Аудит как основополагающая стадия бухгалтерского учета».

План:

1.Место аудита в бухгалтерском деле.

2.Влияние экономического субъекта на условия аудита и проблемы взаимодействия аудиторов и клиентов.

Место аудита в бухгалтерском деле.

Место аудита в бухгалтерском деле. Можно утверждать, что аудитор участвует в подготовке бухгалтерской отчетности клиента. Чтобы убе­диться в справедливости этого утверждения, обратимся к табл. 4.1. Ин­формацию приведем в разрезе внешнего и внутреннего аудита. Заметим, что только внешний аудит в России регулируется законодательно. Дея­тельность внутреннего аудитора определяется документами, созданными, в рамках экономического субъекта. Отдельные рекомендации по орга­низации работы внутреннего аудита даны в стандарте аудиторской дея­тельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Различия между внешним и внутренним аудитом вызваны, прежде все­го, их разным назначением.

Таблица 4.1 Требования нормативных документов, регулирующих аудит

Название документа, ссылка	Содержание отдельных положений	Вывод
Внешний аудит
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ, п. 4 ст. 6	Аудируемое лицо обязано оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности	Аудитор косвенно участвует в подготовке бухгалтерской отчетности за проверяемый период
Правило аудиторской деятельности «Существенность в аудите», п. 13	Если аудитор предполагает, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения допол-нительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести исправления в отчетность с учетом выявленных искажений	Аудитор косвенно участвует в подготовке бухгалтерской отчетности за проверяемый период
Правило аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита», пп. 5.8, 5.9	Факты невыполнения требований нормативных актов аудитор учитывает при составлении аудиторского заключения. Если клиентом исправлены выявленные в ходе аудита нарушения, то аудитор вправе дать заключение, содержащее безоговорочно-положительное мнение. Аудитор может прекратить или приостановить проверку, если не предпринимались меры по устранению фактов нарушения требований нормативных документов, даже если они не оказывали существенного влияния на бухгалтерскую отчетность, но могут повлиять на нее в дальнейшем	Аудитор косвенно участвует в подготовке бухгалтерской отчетности за проверяемый период и оказывает влияние на достоверность отчетности за последующие отчетные периоды
Правило аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности», пп. 4.5-4.8	Аудитор должен убедиться, что в отчетности раскрыты основания, вызвавшие у него серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности клиента. Если эти основания раскрыты, аудитор включает в аудиторское заключение специальный поясняющий параграф для привлечения внимания заинтересованных пользователей отчетности. Если же основания не раскрыты или раскрыты неполно (неясно), аудитор не может подготовить заключение, содержащее безоговорочно-положительное мнение	Аудитор оказывает влияние на содержание бухгалтерской отчетности клиента
Правило аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», пп. 2.15, 5.5	Аудиторские организации имеют право требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и отчетности. Экономические субъекты обязаны оперативно устранять выявленные в ходе проверки аудиторскими организациями нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности	Аудитор косвенно участвует в подготовке бухгалтерской отчетности за проверяемый период
Правило аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита», п. 4.7	Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем	Внешние аудиторы способствуют повышению эффективности работы внутренних аудиторов и, таким образом, оказывают косвенное влияние на совершенствование системы бухгалтерского учета клиента
Правило аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», пп. 4.4—4.7	По итогам аудиторской проверки может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора, содержащий требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и уточнению бухгалтерской отчетности. Выполнение требований в отношении существенных исправлений является обязательным. В окончательном варианте письменной информации аудитор дает оценку и анализ исправлениям в порядке выполнения изложенных ранее требований	Эта норма стандарта еще раз подтверждает возможность, а в некоторых случаях необходимость внесения изменений в данные бухгалтерского учета и отчетности
Внутренний аудит
Правило аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита», пп. 2.1, 2.6	Внутренний аудит — это организованная экономическим субъектом и действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Функции внутреннего аудита: проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработка рекомендаций по их улучшению, контроль бухгалтерской информации, специальное изучение отдельных статей отчетности и т.д.	Внутренний аудит нацелен на обеспечение соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта действующим нормативным актам, разработку мероприятий по его совершенствованию

Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторами (ау­диторскими фирмами) в целях формирования и выражения мнения о достоверности отчетности клиента, а внутренний — специалиста­ми самой организации с целью оказания помощи определенным категориям работников в выполнении их обязанностей настолько квалифицированно, насколько это возможно. Следовательно, внут­ренние аудиторы могут привлекаться для выполнения различных видов работ.

Внутренний аудит осуществляется в целях совершенствования и повышения качественного уровня организации внутрихозяйственного учета и контроля. Таким образом в отличие от внешних внутренние аудиторы являются постоянными помощниками бухгалтерского аппара­та организации.

Примечательно, что в период появления первых аудиторских фирм возникали большие сомнения в отношении возможности внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в процессе ауди­та. Эти сомнения развеялись с появлением в феврале 1996 г. стан­дарта аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторско­го заключения о бухгалтерской отчетности» (в настоящее время действует правило аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696). В нем отмечалось, что аудиторское за­ключение не должно содержать ссылок на искажения бухгалтерской отчетности, исправленные в процессе аудиторской проверки. Раз­витие нормативной базы аудита сопровождалось появлением нор­мативных документов, содержание которых свидетельствовало не только о возможности, но и в отдельных случаях о необходимости внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в ходе аудитор­ской проверки, что подтверждается данными табл. 4.1.

Обратимся теперь к этапам (стадиям) бухгалтерского учета. Из­вестно, что на первом этапе ведут текущее наблюдение, измерение и регистрацию фактов хозяйственной деятельности, т.е. формируют первичную информацию для ее последующей обработки. На втором этапе производится систематизация и группировка учетных сведений, содержащихся в первичных учетных документах. Информация обобщается в учетных регистрах, на бухгалтерских счетах в форме, пригодной для внутренних и внешних пользователей. Третий этап заключается в подготовке установленных форм бухгалтерской отчетности. Говоря о стадиях бухгалтерского учета не- ; редко выделяют и еще одну — анализ деятельности организаций по данным учета и отчетности. Заметим, что роль аудиторов велика на каждом из этапов бухгалтерского учета. Уже на первом этапе аудитор может указывать клиенту на нарушение действующего законодательст­ва в отношении оформления первичных документов. Очень важно оформить первичный документ таким образом, чтобы он мог быть принят к бухгалтерскому учету. В соответствии с рекомендациями и требованиями аудитора могут существенно корректироваться данные учетных регистров и показатели бухгалтерской отчетности. Ошибки, исправление которых возможно, устраняются. Анализ деятельности организации целесообразно осуществлять с использованием показате­лей бухгалтерской отчетности, достоверность которых подтверждена аудитором. Примечательно, что очень часто анализом финансового состояния организации аудиторы по предварительной договоренности с клиентом завершают свою проверку. Проведение анализа может являться одной из функций внутренних аудиторов организации.

В заключение заметим, что основными нормативными докумен­тами бухгалтерского учета установлена необходимость представле­ния аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской от­четности организаций, которые должны проводить обязательный аудит. Это требование подтверждено письмом Минфина РФ «О со­ставе представляемой годовой бухгалтерской отчетности» от 18 февраля 2003 г. № 16-00-13/01.

Влияние экономического субъекта на условия аудита и проблемы взаимодействия аудиторов и клиентов. Экономический субъект, со­блюдая свои интересы, может оказывать существенное влияние на условия аудиторской проверки посредством выбора аудиторской организации, участия в подготовке письма-обязательства, участия в составлении договора на проведение аудита.

Как показывает практика, выбор аудитора или аудиторской орга­низации преимущественно осуществляется по рекомендации третьих ниц. Однако при этом, стараясь обеспечить качество и надежность аудиторской работы, экономические субъекты учитывают отдель­ные характеристики и показатели деятельности аудиторских орга­низаций, в частности:

• наличие соответствующей лицензии;

• репутацию аудиторской фирмы;

• численность персонала и его опыт,

• наиболее крупные клиенты;

• уровень цен на услуги;

• возможность предоставления скидок постоянным клиентам;

• степень ответственности за качество аудита;

• продолжительность работы на рынке аудиторских услуг.

В свою очередь аудиторы и аудиторские фирмы в целях снижения аудиторского риска также стараются избирательно подходить к ( поим клиентам. Как правило, для аудитора имеет значение:

• характер отрасли;

• трудоемкость и сложность аудита;

• состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• частая смена аудиторских организаций;

• содержание прежних аудиторских заключений;

• взаимоотношения с налоговыми органами, банками, акционе­рами и другими пользователями финансовой отчетности экономического субъекта;

• способность выполнить работу с точки зрения наличия соот­ветствующего персонала, знания отрасли клиента и др.

Очевидно, что избирательный подход клиентов к аудиторам и аудиторов к потенциальным клиентам позволяет принять правиль­ное решение о возможности и целесообразности взаимного сотруд­ничества сторон, прояснить отдельные вопросы организации пред­стоящей аудиторской проверки.

Экономическому субъекту, желающему пригласить аудиторскую организацию для проведения обязательной или инициативной про­верки, следует известить ее об этом в письменной форме. В свою очередь аудиторская организация, получив официальную просьбу о проведении аудита, готовит ответ на нее, который носит название письма-обязательства.

Письмо-обязательство составляется аудиторской организаци­ей до заключения договора с клиентом в целях избежания непра­вильного понимания отдельных положений предстоящего дого­вора. Оно подтверждает согласие аудитора на проведение проверки и позволяет избежать конфликтных ситуаций, которые могут возникнуть в процессе аудита. Порядок подготовки пись­ма-обязательства регулируется стандартом «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». Важно, что стандарт содержит требования по форме и содержанию письма-обязательства. Это выражается, прежде всего, в ука­зании на сведения, которые требуется отразить в письме. Так, в обязательном порядке следует представить информацию по условиям аудиторской проверки, обязательствам аудиторской организации и экономического субъекта.

По условиям аудита в письмо должны быть включены данные:

• о его объекте и цели;

• порядке проверки филиалов и дочерних компаний клиента и необходимости подтверждения в аудиторском заключении достоверности их отчетности;

• нормативных актах, регулирующих аудиторскую деятельность. По обязательствам аудиторской организации в письме следует представить сведения:

• о ее ответственности, согласии соблюдать коммерческую тайну;

• наличии риска необнаружения в процессе аудита искажений в связи с использованием выборочного метода исследования и возможными ошибками в бухгалтерском учете, не выявленными системой внутреннего контроля;

• форме представления результатов аудиторской проверки.

По обязательствам экономического субъекта письмо должно со­держать информацию:

• об ответственности экономического субъекта;

• обеспечении аудиторской организации свободного доступа к требуемой документации в целях формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

• неоказании давления на аудиторов с целью сокращения круга вопросов, подлежащих проверке;

• направлении при необходимости письменных запросов треть­им лицам для подтверждения ими каких-либо данных.

Отмеченная выше информация должна быть обязательно приве­дена в письме. Однако аудиторская организация вправе самостоя­тельно принять решение о включении в письмо-обязательство до­полнительных сведений. Представленное исполнительному органу экономического субъекта письмо-обязательство должно быть под­тверждено им посредством выражения согласия с условиями пред­стоящей аудиторской проверки на самом письме. При этом руково­дителю исполнительного органа следует указать фамилию, имя, отчество, занимаемую должность, дату осуществления записи, а также заверить свое согласие подписью.

Взаимоотношения между аудитором и клиентом регулируются договором на проведение аудита, который представляет собой дого­вор возмездного оказания услуг. От четкости его составления за­висит качество проверки, бесконфликтность взаимоотношений сторон. Отдельные рекомендации для аудиторов в отношении со­держания договора на проведение аудита предложены в стандарте «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

В стандарте отмечается, что в тексте договора должны быть рас­крыты следующие существенные условия:

• предмет договора на оказание аудиторских услуг (работа по подготовке аудиторского

заключения о достоверности бухгалтерской отчетности);

• условия оказания аудиторских услуг (цель, сроки и этапы про­ведения аудита);

• права и обязанности аудиторской организации;

• права и обязанности экономического субъекта;

• стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг (порядок оп­ределения стоимости аудита, сроки оплаты);

• ответственность сторон и порядок разрешения споров (виды и меры ответственности за

частичное или полное невыполнение обязательств по договору, разрешение споров посредством пе­реговоров или в судебном порядке).

В текст договора по согласованию сторон могут быть включены и другие сведения, например календарный план проведения аудита, состав группы аудиторов, принятый уровень существенности и др.

Очевидно, что важность сведений, отраженных в письме-обязательстве и договоре на проведение аудита, требует большого внимания аудитора и клиента при подготовке названных доку­ментов, определяющих их взаимоотношения.

Необходимость взаимодействия аудиторов с бухгалтерским аппа­ратом, руководством и другим персоналом экономического субъекта обусловлена требованиями Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Обратимся к некоторым правам и обязанностям сто­рон, которые закреплены в законе. Так, в п. 1 ст. 5 отмечается, что аудиторы имеют право получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе проверки вопросам. При этом возможен отказ аудитора от про­ведения проверки или выражения мнения о достоверности отчетно­сти в случае непредоставления всей необходимой ему документации. В свою очередь проверяемый экономический субъект обязан созда­вать аудиторам условия для своевременного и полного проведения проверки, оказывать им в этом содействие, предоставлять необходи­мую информацию и документацию, давать по запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения в устной и письменной формах, а так­же запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц. Им запрещено предпринимать какие-либо действия в целях ограничения подлежащих выяснению при проведе­нии аудиторской проверки вопросов, но предоставлено право полу­чать от аудиторов информацию о законодательных и нормативных актах, на которых основываются их выводы.

Очевидно, что прежде всего аудиторам приходится общаться с бухгалтерским аппаратом экономического субъекта. Достижение цели аудита, т.е. выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, возможно только посредством тщательного исследования учетных регистров, исполь­зованных для подготовки отчетности, и первичных документов, на основании которых были сделаны записи в учетных регистрах. В этой связи аудитора в первую очередь интересуют данные бухгалтер­ского учета и, как следствие, работники бухгалтерии являются наи­более востребованными при проведении проверки.

При этом между бухгалтерским персоналом и аудиторами об­мен информацией имеет место не только при непосредственном проведении аудита, но и на завершающей его стадии, т.е. при формулировании выводов и подготовке аудиторского заключения. Данное обстоятельство также подтверждается требованием закона, которое состоит в обязанности аудируемого лица оперативно уст­ранять выявленные аудиторами в ходе проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бух­галтерской) отчетности.

Для выполнения отдельных задач в процессе проверки аудитору могут потребоваться разъяснения от руководителя экономического субъекта, который несет ответственность за организацию бухгалтер­ского учета. В процессе проверки аудиторы тесно взаимодействуют не только с бухгалтерским аппаратом и руководством организации, но и со службой внутреннего аудита. Вопросы такого взаимодействия регулируются стандартом аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Примечательно, что ауди­торская организация несет полную ответственность за выдачу ауди­торского заключения, письменной информации аудитора руково­дству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также и за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Взаимодействие аудитора и клиента имеет свои особенности в случае, если проверка проводится в условиях компьютерной обработки данных. Компьютерная обработка данных (КОД) име­ет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка учетной информации. Особенности аудита в условиях КОД вызваны некоторыми особенностями организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля (наря­ду с традиционными первичными учетными регистрами исполь­зуются документы на машиночитаемых носителях, постоянные справочные показатели хранятся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях, вместо традиционных способов счетоводства может использоваться машинно ориентированная форма и др.) и регулируются соответствующим стандартом ауди­торской деятельности.

Экономический субъект обязан обеспечить аудитору необхо­димый доступ к системе КОД. Невыполнение этого условия мо­жет рассматриваться как ограничение объема аудита, вследствие чего аудитор может потребовать представления документов на бумажных носителях информации. Аудитору при проведении проверки в условиях КОД следует иметь представление о про­граммном, математическом и другом обеспечении компьютерной техники. Если аудитор не имеет для этого необходимых знаний, он может воспользоваться услугами эксперта. Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа существенные вопросы организации обработки учетных данных в системе КОД экономического субъекта, отразив в нем следующие данные: ор­ганизационную форму обработки данных, краткую характеристи­ку программного обеспечения КОД, форму бухгалтерского учета, участки учета в системе КОД и др. Аудитор, осуществляя проверку в условиях КОД, должен производить оценку надежности I системы внутреннего контроля клиента и влияния на эту надежность функционирующей системы КОД.

Аудиторскими доказательствами при проведении аудиторских процедур в условиях КОД служат данные, полученные в самой сис­теме КОД клиента. Рабочие документы, формируемые аудитором, могут существенно отличаться от обычных рабочих документов. Их следует хранить в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях. При проверке ауди­тору следует убедиться в том, что регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета, а также отсутствуют несанкционированные изменения программного обес­печения. Аудиторские процедуры в условиях КОД могут быть как машинно ориентированными, так и ручными. Машинно ориенти­рованные процедуры могут включать программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта, а также контрольные примеры для тестирования алгоритмов КОД.

Вопросы к теме 4.2: