Измерение элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО
Количественное измерение активов, обязательств и других элементов отчетности осуществляется в денежном выражении. Международный стандарт предусматривает использование нескольких методов оценки в разной комбинации.
· Первоначальная стоимость (historical cost): для активов - это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.
· Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов - это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств - сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.
· Реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов - это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их ликвидации или продажи, а для обязательств - это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.
· Приведенная стоимость (present value): для активов - это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств - дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.
Также могут использоваться следующие варианты оценки:
Справедливая стоимость международным стандартом определяется как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Рыночная стоимость – сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении финансового инструмента или другого актива.
Стоимость реализации (погашения), или чистая продажная цена – это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими ее осуществить сторонами за вычетом затрат на выбытие, то есть торговых издержек.
Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала).
Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепциях прибыль — это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода.
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах.
В условиях снижения покупательной способности денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.
Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала.
Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период.
Стандарт № 7 – «Отчет о движении денежных средств»: цель получения информации о движении денежных средств, сфера ее применения, виды движений денежных средств, раскрытие дополнительной информации, связанной с движением денежных средств.
МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" пересмотрен в 1992 году и заменил собой МСФО 7 "Отчет об изменениях в финансовом положении" утвержденный в 1977 г.
Стандарт 1992 года обязывает представлять в составе финансовой отчетности отдельный отчет о движении денежных средств и их эквивалентов, в котором заинтересованы пользователи этой отчетности, получая концентрированную информацию о том, как компания создает и использует денежные средства и их эквиваленты.
Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период с подразделением и группировкой потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность приносит компании основную выручку и основные потоки денежных средств. К операционной относится также любая прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или финансовой. Потоки денежных средств от операционной деятельности, как правило, являются результатом операций и событий, входящих в определение чистой прибыли (убытка). К ним относятся:
денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг, от аренды, комиссионных и других доходов, страхового возмещения, коммерческих контрактов и др.;
денежные платежи поставщикам за товары и услуги, персоналу организации, страховым организациям, а также по коммерческим контрактам и налоговым обязательствам.
Движение денежных средств, связанное с покупкой и продажей ценных бумаг, приобретаемых с целью их перепродажи, может быть отнесено к операционной деятельности. Расход денежных средств на погашение кредита отражается как финансовая деятельность, а на погашение процентов по кредиту - как операционная деятельность.
Инвестиционная деятельность - это приобретение и реализация долгосрочных активов (основного капитала) и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств. К ней относятся денежные платежи за приобретаемое имущество (основные средства), нематериальные активы и другие долгосрочные активы за финансовые вложения в другие компании (кроме ценных бумаг, рассматриваемых эквивалентами денежных средств или приобретенных в коммерческих целях), а также авансовые денежные платежи и кредиты по срочным контрактам и опционам (кроме коммерческих); денежные поступления от продажи объектов, перечисленных выше.
Прибыль (убыток) от реализации основных средств и иного имущества представляют результат операционной деятельности, но денежные потоки, связанные с такими операциями, являются потоками, относящимися к инвестиционной деятельности.
Финансовая деятельность или деятельность по привлечению средств представляет совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала, за исключением текущей кредиторской задолженности. К ней относятся:
денежные поступления от эмиссии акций и иных ценных бумаг, в том числе облигаций, векселей, а также получения краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов;
денежные выплаты в ходе выкупа или погашения акций общества, для погашения полученных кредитов и займов, а также для погашения задолженности по финансовой аренде.
Назначение и содержание отчетов об источниках и использовании денежных средств
Отчетный бухгалтерский баланс отражает имущество компании в у вязке с источниками его образования за счет собственного и заемного капитала. Сравнение балансовых показателей на начало и конец отчетного периода позволяет выявить происшедшие за отчетный период изменения в стоимости имущества, его структуре, а также в источниках финансирования и структуре собственного и заемного капитала.
Отчет о прибылях и убытках отражает выручку от реализации, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ и услуг, другие доходы и расходы, формирующие прибыль организации, а также содержит информацию об основных направлениях расходования полученной прибыли.
Между балансом и отчетом о прибылях и убытках существует взаимосвязь, характеризующая прирост имущества организации за счет накопления полученной в отчетном периоде прибыли.
Имущество компании изменяется под влиянием других источников: инвестиций со стороны, пополнения акционерного капитала, различных займов. Кроме прибыли в компании поступают амортизационные платежи, другие денежные поступления.
Взаимосвязь компании с внешней средой посредством товарно-денежных отношений отражается в них не полностью. Значительная часть денежного оборота, оказывая существенное влияние на показатели отчетного бухгалтерского баланса, не фиксируется в отчете о прибылях и убытках.
Отчет о движении денежных средств восполняет этот пробел. Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств необходима для оценки:
перспективной возможности компании создавать положительные потоки денежных средств (превышение денежных поступлений над расходами);
способности компании выполнять свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и иных платежей;
потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;
причин различия между чистыми доходами организации и связанными с ними поступлениями и платежами;
эффективности операций по финансированию организации и инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах.
Существует два способа составления отчета о движении денежных средств - прямой и косвенный. Способ составления сказывается и на содержании представляемой информации. Ни один из этих способов нигде в мире не является единственно обязательным, однако Международный комитет по стандартам финансовой отчетности рекомендуют использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств, как более информационно насыщенный.
Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств. В него включаются поступления денежных средств, полученные в результате расчетов из отчетного баланса, отчета о прибылях и убытках. Только некоторые потоки денежных средств показываются по фактическому объему:
амортизационные отчисления;
поступления от реализации собственных акций, облигаций;
получение и выплата дивиденда;
получение и погашение кредитов и займов;
капитальные вложения в основные фонды;
нематериальные активы;
финансовые вложения;
прирост оборотных средств;
реализация основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг.
В отчете, составленном по косвенному методу, концентрируется информация о финансовых ресурсах организации, отражаются показатели, содержащиеся в смете доходов и расходов и поступающие в ее распоряжение после оплаты факторов производства для совершения нового цикла воспроизводства.
Косвенный метод
Отчет о движении денежных средств
| Содержание показателей | Приток ден.ср. | Отток ден.ср. |
| 1. Потоки ден.ср. в резул.операционной деят. | ||
| Чистая прибыль | ||
| Ам.отчисления | ||
| Измен.текущ.обяз.по кредит.задолж. | ||
| Измен.текущ.дебит.задолж. | ||
| Измен.матер.оборот.средств | ||
| Измен.текущ.фондов и резервов | ||
| .................. | ||
| Итого по разделу 1 | ||
| Чистые потоки ден.ср. в резул.операц.деят. | ||
| 2. Потоки ден.ср. в резул.инвестиционной деят. | ||
| 2.1 Приобр.и реализ.осн.средств | ||
| 2.2 Приобр. и реал. нематер.активов | ||
| 2.3 Приобр.и реал.ценн.бумаг и др.долгоср.фин.активов | ||
| 2.4 Приобр. и продажа собст.акций | ||
| 2.5 Проценты и дивиденты полученные | ||
| 2.6 Предост.займы и поступ. от их погашения | ||
| 2.7 .................. | ||
| Итого по разделу 2 | ||
| Чистые ден.ср. в резул.инвест.деят. | ||
| 3. Потоки ден.ср.в резул.финансовой деят. | ||
| 3.1 Эмиссия собств.акций | ||
| 3.2 Дивиденды выплаченные | ||
| 3.3 Долгоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.4 Краткоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.5 Целевые поступления | ||
| 3.6 ................... | ||
| Итого по разделу 3 | ||
| Чистые ден.ср. в резул.финансовой деят. | ||
| Чистый приток (отток) ден.ср. за отчетный период | ||
| Денежные средства: | ||
| на начало отчетного периода= | ||
| на конец отчетного периода= |
Прямой метод составления отчета
Поступления денежных средств от покупателей и заказчиков отражаются в отчете о движении денежных средств, составленном прямым методом, полностью в суммах, поступивших в кассу, на расчетный, валютный и иные счета в банках.
Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, персоналу компании из кассы, а также с расчетного и иных счетов в банках, отражаются в суммах, реально оплаченных наличными деньгами и путем денежных перечислений.
Прямой метод
Отчет о движении денежных средств
| Содержание показателей | Приток ден.ср. | Отток ден.ср. |
| 1. Потоки ден.ср. в резул.операционной деят. | ||
| Ден.ср., получ.от покупателей и заказчиков | ||
| Ден.ср., выпл.поставщ., подряд., рабочим и служащим | ||
| Налоги выпл.в бюджет (НДС, акцизы, нал.на приб., подох.и др.) | ||
| Внебюджетные платежи | ||
| Выплаты по соц.страх.и обеспечению | ||
| Прочие ден.поступл.уплач.и получ. | ||
| Штрафы, пени, неустойки уплач.и получ. | ||
| ....................... | ||
| Итого по разделу 1 | ||
| Чистые ден.ср. в резул.операционной деят. | ||
| 2. Потоки ден.ср.в резул.инвестиционной деят. | ||
| 2.1 Приобретение и продажа осн.средств | ||
| 2.2 Приобретение и продажа НМА | ||
| 2.3 Приобретение и реал.ценн.бумаг и др.долгоср.фин.влож. | ||
| 2.4 Приобретение и вторичная продажа собст.акций | ||
| 2.5 Предост.займы и поступ.от их погашения | ||
| 2.6 Проценты и дивиденды полученные | ||
| 2.7 ................... | ||
| Итого по разделу 2 | ||
| Чистые ден.ср.в резул.инвестиционной деят. | ||
| 3. Потоки ден.ср.в резул.финансовой деят. | ||
| 3.1 Эмиссия собст.акций | ||
| 3.2 Дивиденды выплаченные | ||
| 3.3 Долгоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.4 Краткоср.кредиты и займы получ.и погашенные | ||
| 3.5 Погашение задолж.по долгоср.аренд.обязат. | ||
| 3.6 Целевые финансовые поступления | ||
| 3.7 ...................... | ||
| Итого по разделу 3 | ||
| Чистые ден.ср.в резул.финансовой деят. | ||
| 4. Курсовые валют.разницы от переоц.валюты по дейст.курсу на отч.дату | ||
| Чистый приток (отток) ден.ср.за отчетный период | ||
| Денежные средства: | ||
| На начало отчетного периода= | ||
| На конец отчетного периода= |
В отличие от отчета, составленного косвенным методом, мы не найдем весьма важных показателей, характеризующих источники финансирования - чистой прибыли и амортизационных отчислений, изменений в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет капитала.
Каждый метод составления отчета создает необходимую информацию пользователям. Прямой метод отражает валовые потоки денег как платежных средств. Косвенный метод содержит данные о финансовых ресурсах компании, их движение в виде потоков денежных средств.
Стандарт № 17 – «Учет аренды»: область применения, отражение аренды в отчетности арендатора и арендодателя, учет сделок по продаже имущества с последующей его арендой, порядок представления информации в финансовой отчетности арендатора и арендодателя, отличия в постановке учета аренды в России от положений стандарта.
Аренда в соответствии с МСФО 17 «Аренда» – это контракт, в соответствии с которым арендатор (пользователь) выплачивает арендную плату арендодателю (собственнику) за право использования объекта аренды.
МСФО 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением:
1) аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;
2) лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видеозаписи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.
Классификация аренды в соответствии с МСФО основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендуемым активом, перекладываются на арендатора или сохраняются у арендодателя.
Финансовая аренда – это аренда, при которой происходит переход к арендатору всех рисков и выгод, связанных с владением активом. При этом право собственности может и не передаваться.
Операционная аренда – это любая аренда, кроме финансовой. Операционная аренда предполагает, что основные риски и выгоды, связанные с владением активом остаются на стороне арендодателя.
Нерасторжимая аренда
Нерасторжимая аренда – это аренда, которая может быть расторгнута только:
1) при наступлении каких-либо внешних непредвиденных (форс-мажорных) обстоятельств;
2) с разрешения арендодателя;
3) при заключении арендатором нового договора по аренде того же самого или аналогичного актива с тем же самым арендодателем;
4) после выплаты арендатором суммы такого крупного размера, что вероятность того, что аренда когда-либо будет расторгнута, ничтожно мала.
Срок аренды – период, на который арендатор заключил договор аренды актива (и в течение которого аренда не подлежит расторжению), наряду с какими-либо последующими периодами, в течение которых арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор.
Земля и здания
Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда аналогичным образом, что и аренда других активов. Однако земля имеет неограниченный срок полезной службы, и, если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то обычно арендатору не передаются риски и вознаграждения от владения активом, соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой.
Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются отдельно как элементы аренды. Если право собственности на оба элемента предполагается передать арендатору, то оба элемента классифицируются как финансовая аренда.
Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент «здания» классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.
В соответствии с МСФО при учете аренды прежде всего необходимо определить разновидность заключаемого договора аренды.