Учетная политика – это «совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета»

В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации разрабатывается главным бухгалтером или другим должностным лицом, на которого возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и утверждается руководителем организации в конце отчетного года на следующий отчетный год. Приказ (распоряжение) об учетной политике должен отражать три аспекта деятельности организации: законодательный, организационный и методический.

Согласно закону «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций

Законодательный аспект предполагает раскрытие информации о том, насколько организация следует нормативным актам в части возможностей не использования принципов учета и других особенностей деятельности. То есть насколько организация следует требованиям законодательства, и в каких случаях допущения бухгалтерского учета организацией не применяются.

При формировании учетной политики организации исходя из допущений, отличных от предусмотренных положением ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Организационный аспект предполагает раскрытие информации о существенных способах ведения бухгалтерского учета, т.е. таких, без знания о применении которых заинтересованными пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

В этом разделе отражается также организация бухгалтерской службы предприятия. Отражается организационная структура: существует ли на предприятии бухгалтерия или учет ведет один бухгалтер, а может, ведение учета осуществляется внешней организацией. Кроме того, отражаются формы ведения бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, простая или, что в настоящее время встречается чаще всего, используемая организацией программа ведения бухгалтерского учета.

Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

· учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

· ввести в штат должность бухгалтера;

· передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

· вести бухгалтерский учет лично.

Причем последние две возможности рекомендуется использовать малым предприятиям.

Итак, в данной части приказа об учетной политике определяются следующие вопросы.

1. Организация бухгалтерской службы и ее место в системе управления:

Ø организационная форма бухгалтерской работы;

Ø порядок назначения и увольнения главного бухгалтера, его права и обязанности;

Ø должностные инструкции;

Ø взаимодействие бухгалтерии с другими службами.

2. Выбор формы бухгалтерского учета и технология обработки учетной информации:

Ø журнально-ордерная форма;

Ø мемориально-ордерная форма;

Ø Журнал-Главная;

Ø таблично-автоматизированная форма (с применением той или иной компьютерной программы) – в основном используется современными предприятиями.

Форма ведения бухгалтерского учета представляет собой процесс обработки учетной информации путем последовательной регистрации и группировки (ручным или автоматическим способом) учетной информации на взаимосвязанных счетах аналитического и синтетического учета в учетных регистрах. Регистры бухгалтерского учета различаются между собой:

ü Мемориально-ордерная форма – самая старая форма учета. Сейчас иногда используется бюджетными организациями. Ведется в книгах для аналитического учета, существуют карточки. Информация собирается в накопительных ведомостях. Потом общей суммой отражается в мемориальном ордере. Остатки выводятся в главной книге;

ü Журнально-ордерная форма – накапливание информации ведется в специальных журналах, совмещая в одном регистре синтетический и аналитический учеты. Остатки выводятся в главную книгу;

ü Простая форма (для малых предприятий) – журнал регистрации хозяйственных операций. Часто этот журнал совмещают с главной книгой и получают регистр, который называется «Журнал – Главная». Для обобщения информации используются оборотные и шахматные ведомости. В них выводится информация по счетам (сальдо и обороты). Они служат для проверки информации и получения данных об отдельных объектах учета.

ü Автоматизированный учет – производится с помощью различных бухгалтерских программ. Абсолютное большинство современных организаций используют именно эту форму.

3. Рабочий план счетов, сформированный на основе единого национального плана счетов.

4. Система внутреннего учета и контроля:

Ø Внутрифирменная (производственная, управленческая) отчетность (состав, формы, периодичность их составления и предоставления, перечень пользователей);

Ø график документооборота;

Ø внутренний контроль (разделение учета на финансовый и управленческий, установление персональной ответственности работников, организация хранения ценностей, методы контроля над выполнением решений и т.д.).

5. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

6. Система взаимоотношений с аудиторскими организациями.

7. Порядок публикации отчетности для заинтересованных пользователей.

Методический аспект предполагает выбор и обоснование одного из нескольких законодательно разрешенных способов ведения учета в организации.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, методы переоценки основных средств, способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, отражение долгосрочных кредитов и займов, варианты признания (распределение) расходов периода (коммерческих и управленческих), порядок создания оценочных резервов, вариант и др.

Например.

1. Порядок начисления амортизации по основным средствам:

ü линейным способом;

ü способом уменьшаемого остатка;

ü способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

ü способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

2. Варианты амортизации объектов нематериальных активов;

ü линейным способом;

ü способом уменьшаемого остатка;

ü способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

3. Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов:

ü с использованием или без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов».

4. Вариант оценки товаров в оптовой торговле:

ü по фактической себестоимости приобретения;

ü по учетной цене.

5. Вариант оценки товаров в розничной торговле:

ü по покупной цене;

ü по продажной цене.

6. Метод расчета фактической себестоимости и оценки запасов:

ü по фактической себестоимости заготовления единицы запасов;

ü по средней себестоимости;

ü по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

7. Способы группировки и списания затрат на производство:

ü традиционный – с подразделением на прямые и косвенные затраты и подсчетом полной себестоимости реализации;

ü не традиционный для России, но чаще применяемый в мировой практике – с разделением затрат на затраты продукта и расходы периода, подсчетом производственной себестоимости изготовленного продукта и списания условно-постоянных расходов на уменьшение финансовых результатов от обычных видов деятельности.

8. Варианты калькулирования себестоимости продукции и формирования производственного результата (законодательством в большинстве отраслей не регламентируется, поэтому организация выбирает способ калькулирования самостоятельно);

9. Способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования:

ü пропорционально объему выручки;

ü пропорционально прямым расходам;

ü пропорционально фактическим расходам на оплату труда;

ü пропорционально материальным статьям расходов;

ü другие способы (также с использованием зарубежных методик).

10. Вариант учета выпуска продукции:

ü с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг);

ü без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг).

11. Вариант оценки готовой продукции:

ü по фактической себестоимости изготовления;

ü по учетной стоимости, включая плановую (нормативную) себестоимость.

12. Метод распределения коммерческих расходов:

ü отнесение на объем проданной продукции общей суммой;

ü частичное распределение между объемом проданной продукции, отгруженной продукции и остатками нереализованной продукции на складе.

13. Порядок отражения в учете начисления и выплаты дивидендов:

ü начислять дивиденды из нераспределенной прибыли в следующем за отчетным периодом году;

ü начислять дивиденды, используя чистую прибыль отчетного периода текущего года (использовать практику авансового начисления и выплаты дивидендов ежеквартально или раз в полугодие).

14. Другие возможные способы.

Возможные принципы и методики ведения учета организация отражает и разрабатывает на основании положений по бухгалтерскому учету, которые разрабатываются и утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Положения по бухгалтерскому учету

• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина РФ № 106н от 6 октября 2008 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утверждено приказом Минфина РФ № 116н от 24 октября 2008 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утверждено приказом Минфина РФ № 154н от 27 ноября 2006 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина РФ № 43н от 6 июля 1999г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утверждено приказом Минфина РФ № 44н от 9 июня 2001 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утверждено приказом Минфина РФ № 26н от 30 марта 2001 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты»(ПБУ 7/98), утверждено приказом Минфина РФ № 56н от 25 ноября 1998 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»(ПБУ 8/2010), утверждено приказом Минфина РФ № 167н от 13 декабря 2010 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»(ПБУ 9/99), утверждено приказом Минфина РФ № 32н от 6 мая 1999 г.;

• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина РФ № 33н от 6 мая 1999 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утверждено приказом Минфина РФ № 48н от 29 апреля 2008 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утверждено приказом Минфина РФ № 143н от 8 ноября 2010 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ13/2000), утверждено приказом Минфина РФ № 92н от 16 октября 2000 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ14/2007), утверждено приказом Минфина РФ № 153н от 27 декабря 2007 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ15/2008), утверждено приказом Минфина РФ № 107н от 6 октября 2008 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), утверждено приказом Минфина РФ № 66н от 2 июля 2002 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утверждено приказом Минфина РФ № 115н от 19 ноября 2002 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утверждено приказом Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утверждено приказом Минфина РФ № 126н от 10 декабря 2002 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утверждено приказом Минфина РФ № 105н от 24 ноября 2003 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено приказом Минфина РФ № 106н от 6 октября 2008 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утверждено приказом Минфина РФ № 63н от 28 июня 2010 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утверждено приказом Минфина РФ № 11н от 02 февраля 2011 г.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утверждено приказом Минфина РФ № 125н от 06 октября 2011 г.

1.5 Принципы бухгалтерского учета

В положении по бухгалтерскому учету ПБУ1/2008 «Учетная политика организации», а также и в других положениях отражены принципы бухгалтерского учета, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Данное положение выделяет четыре допущения и шесть требований к формированию бухгалтерской информации, но на самом деле принципов больше. Они рисутствуют в российских нормативных документах, но не выделены в качестве допущений или требований.

Принцип существенности	Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета или та информация, без знания которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
Принцип нейтральности	Нейтральность исключает одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Допущение имущественной обособленности	Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.
Допущение непрерывности деятельности	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее нет намерений и необходимости ликвидироваться или существенно сокращать деятельность.
Допущение последовательности применения учетной политики	Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности	Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств.
Требование полноты	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности
Требование своевременности	Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.
Требование осмотрительности	Большая готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, недопущение создания скрытых резервов.
Требование приоритета содержания перед формой	Отражение в учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания.
Требование непротиворечивости	Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам на счетах синтетического учета.
· Требование рациональности	Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации

Рассматривая подробнее принципы бухгалтерского учета, хочется еще раз отметить, что в законе «О бухгалтерском учете» обозначены многие принципы, не вошедшие в перечень требований и допущений. Кроме того, некоторые из принципов исторически появились в бухгалтерском учете Российской Федерации позднее, чем был принят закон, поэтомумы рассмотрим все принципы, которые так или иначе отражены в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Теоретики бухгалтерского учета предлагают классифицировать все принципы по трем направлениям: принципы-правила, принципы-допущения и принципы требования. Попытаемся распределить все принципы по таким же группам.

Для начала рассмотрим принципы-правила. Они все отражены в законе «О бухгалтерском учете».

a) Денежный измеритель. Этот принцип означает, что все данные в бухгалтерском учете отражаются, прежде всего, в денежном выражении, точнее в национальной валюте, то есть в рублях.

b) Документальное подтверждение. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет.

c) Отражение на бухгалтерских счетах двойной записью. Двойная запись – это метод, описанный впервые францисканским монахом Лукой Пачоли в XV веке и используемый только бухгалтерским учетом. Этот метод позволяет отражать все хозяйственные операции во взаимосвязи с источниками осуществления этих операций, т.е. на балансовом уравнении.

d) Инвентаризация. Один из обязательных приемов бухгалтерского учета проводится с целью сопоставления данных фактического наличия ценностей и обязательств с данными бухгалтерского учета.

Далее рассмотрим принципы-допущения.

Допущения означают, что могут сложиться условия деятельности организации, когда она не сможет выполнять данное правило. Но в обычной ситуации допускается выполнение компанией данного принципа, предполагается, что компания работает, применяя его.

1. Допущение имущественной обособленности.

Принципа имущественной обособленности нет в международных стандартах финансовой отчетности. Он предполагает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Иначе говоря, организация отражает в своей отчетности только то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности. А собственники отвечают по обязательствам организации только в пределах своего вклада.

Почему же это – допущение?

Существуют государственные унитарные предприятия, которые владеют имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Или есть организационно-правовые формы, предполагающие полную ответственность собственника всем своим имуществом по обязательствам предприятия (например, полное товарищество, товарищество на вере).

Но почему такого принципа нет в МСФО?

В международной практике в отчетности, а точнее, в бухгалтерском блансе отражается то имущество, которое организация контролирует. При этом у организации может не быть права собственности на это имущество.

2. Допущение непрерывности деятельности.

Этот принцип, называемый еще принципом действующего предприятия, говорит, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Почему так важен этот принцип, и почему он является допущением?

При непрерывной деятельности организации существует очень много условностей в оценке активов и обязательств. Например, каждая организация самостоятельно выбирает метод начисления амортизации основных средств исходя из условий деятельности предприятия. При ликвидвции организации или части ее деятельности оценка имущества изменяется, поскольку оно должно быть отражено по рыночной стоимости (по стоимости возможной ликвидации). Такая корректировка необходима для оценки кредиторами и инвесторами возможностей по удовлетворению своих интересов. Кроме того, при прекращении деятельности могут возникнуть дополнительные обязательства, например, при увольнении работников, трудившихся в рамках прекращаемой деятельности, или возникновения штрафных санкций за прекращение в одностороннем порядке договоров на приобретение сырья и т.д.

Ну и понятно, что данный принцип является допущением, поскольку любая организация имеет полное право прекратить свою деятельность или ее часть в любое время. Только она в таком случае обязана предупредить пользователей отчетности о прекращении деятельности и предоставить полную информацию об этой деятельности. Требования к отражению подобной информации содержатся в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденном приказом Минфина России от 2 июля 2002 года № 66н.