Понятие бухгалтерского счета
К объектам, составляющим производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, относятся хозяйственные и финансовые процессы и их составные части (элементы) – факты хозяйственной жизни, а также финансовые результаты.
До недавнего времени изучение бухгалтерской теории в нашей стране основывалось на исследовании четырех взаимосвязанных стадий: производство общественного продукта, его распределение, обмен и потребление. Деятельность экономического субъекта рассматривалась через многочисленные хозяйственные и финансовые процессы – объекты бухгалтерского наблюдения.
Многообразие финансовых процессов, охватывающие все стороны деятельности, укреплению сводилось к типовым.
Производство как объект бухгалтерского наблюдения представлено тремя типами процессов: производственное потребление, выпуск готовой продукции, воспроизводство основных фондов. Детализированным объектом первого процесса в бухгалтерской информационной системе выступают затраты производства в целом. Объектом наблюдения в процессе выпуска готовой продукции – индивидуальные затраты единицы выпускаемой продукции (ее себестоимость). Третий вид процессов изучает капитальные вложения, их ввод в эксплуатацию, ремонт и ликвидацию основных фондов.
Объектами наблюдения стадии распределения валового национального продукта выступают процессы, связанные с обязательствами по распределению вновь созданного продукта путем исчисления заработной платы и отчислений в бюджет и др.
Обмен представлен двумя разновидностями процессов: товаров и денежного обращения - первые охватывают снабжение и заготовление сырья и материалов, отгрузку и реализацию готовой продукции и товаров; вторые – финансовые и кредитные отчисления.
Объектами наблюдения на процессе потребления на микроуровне выступает частичное потребление в непроизводственной социальной сфере, принадлежащей хозяйствующему субъекту (детское дошкольное учреждения, клубы, профилактории и т.п.).
Современные тенденции развития теории бухгалтерского учета исходят из исследования влияния на финансовое положение хозяйственной единицы движения имущества и источников их образования, т.е. из жизненного цикла производимого продукта. При этом выделяются стадии приобретения (заготовления), производства и реализации (сбыта).
Хозяйственные процессы следует рассматривать как совокупность составляющих их элементов - фактов хозяйственной жизни (ФХЖ). В результате совершения отдельных ФХЖ финансовое положение хозяйствующего субъекта остается неизменными, но основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение предприятий. Такие ФХЖ именуются хозяйственными операциями.
Хозяйственные операции относятся к основным объектам бухгалтерского наблюдения, и не случайно многие зарубежные и отечественные исследователи считают их предметом бухгалтерского учета.
На уровне хозяйственных фактов осуществляют их фиксацию и отражение информации о хозяйственных процессах в первичных документах и их регистрация в учете. В практической работе бухгалтер решает три вопроса:
1) когда произошла хозяйственная операция;
2) какова стоимостное выражения хозяйственной операции;
3) каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция.
Следовательно, при осмыслении ФХЖ перед бухгалтером ставят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформулировать бухгалтерскую информационную систему:
1. Идентификация ФХЖ по времени.
2. Оценка ФХЖ.
3. Классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для хозяйственной единицы.
Идентификация ФХЖ обусловлена необходимостью установления момента времени регистрации хозяйственной операции. При идентификации ФХЖ важно не только установить точки идентификации, но и выявить периоды, на результаты которых оказывает влияние данный ФХЖ: прошедший, настоящий или будущий.
Стоимостная оценка ФХЖ. Стоимостная оценка, как правило, приводится по первичным документам, подтверждающим ФХЖ. Бухгалтер проверяет соответствие приведенных в документах стоимостных показателей договорам на поставку или отгрузку при продаже прейскурантам, ценникам и т.п.
Разновидностью стоимостной оценки считается калькуляция. Калькуляция позволяет исчислить по данным учета себестоимость отдельных изделий, услуг, незавершенного производства.
Классификация ФХЖ в номенклатуре Плана счетов.
Для ведения бухгалтерской информационной системы и отражения в ней состояния и движения каждого объекта, подлежащего бухгалтерскому наблюдению, применяется специальный регистр – бухгалтерский счет. Совокупность всех счетов, открываемых в бухгалтерии предприятия в течение учетного цикла, называется Главной книгой (номенклатурой счетов).
Классификация ФХЖ (Экономические и юридические характеристики).
В зависимости от роли субъекта, управляющего хозяйственным процессом, ФХЖ подразделяются на действия и события. Действия относятся к активным проявлениям роли субъекта, выполняются под его целенаправленным воздействием, к примеру, поставка товарно-материальных ценностей поставщиком. Данные операции предшествуют договорные соглашения. Ход поставки, ее оплата и т.п. контролируются соответствующими службами, предприятия. События возникают в результате случайных явлений без участия руководителей предприятия. Например, отражение потерь от стихийных бедствий, событии, связанные с естественными процессами и т.д.
По отношению к хозяйственной единице ФХЖ делятся на внутренние и внешние. Внутренние ФХЖ описывают действия или события, протекающие в границе хозяйственной единицы. Внешние ФХЖ отражают корреспондентские связи, не ограниченные контурами предприятия и распространяющиеся на внешнюю среду (например, счет поставщика).
По уровню обобщенности ФХЖ различают индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные описываются показателем, характеризующим только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за объем работы). Агрегированные ФХЖ объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учета (начисление заработной платы работникам цеха).
| Хозяйственные процессы | ||||||||||
| Производство | Распределение | Обмен | Потребление в не произ-водственной сфере | |||||||
| Товарное обращение | Денежное обращение | |||||||||
| Производственное потреб-ление | Выпуск готовой продукции | Воспроизводство основ.фондов | Распределение создидательного продукта | Распределение прибыли | Перераспределение средств | Снабжение и заготовка | Отгрузка и реализация | Финансовые отношения | Кредитные отношения | |
 1.1 | 1.2 | 1.3 | 2.1 | 2.2 | 2.3 | 3.1 | 3.2 | 3.3 | 3.4 | 4.1 |
Рисунок 5 Распределение хозяйственных процессов (объектов бухгалтерского наблюдения) по стадиям расширенного воспроизводства
Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, выступает бухгалтерский счет. Бухгалтерский счет считается квалифицированным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что учитывается на счете. Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Как квалифицированный признак счет имеет название, соответствующее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. В британско-американском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное обозначение, которое называется фолио. В казахстанском учете и в других странах СНГ названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета разрабатываемым уполномоченным органом.
Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактом хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счете.
Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (-). В этой связи счет разбивается на две информационные зоны, каждая из которых предназначены для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя. Показатель, характеризующего состояние объекта наблюдения на начало отчетного периода называется начальное сальдо. (Сальдо в переводе с итальянского означает – расчет). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая – кредит. (Дебет в переводе от латинского слова означает должен, а кредит – верить).
Основной задачей изучения внутреннего строения бухгалтерских счетов и последующего их использования для отражения на них хозяйственных операций признается умение определять местонахождение на счете начального сальдо.
Автор балансовой теории И.Ф.Шер называл формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника +Обязательства) уравнением открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. В связи с этим бухгалтерские счета делятся на активные и пассивные. В активных счетах отражается виды имуществ предприятия, которые располагаются в активе баланса, следовательно, начальное сальдо на активных счетах и увеличение пишется в дебете счета, а уменьшение в кредите. В пассивных счетах отражаются источники, которые располагаются в пассиве баланса (капитал, обязательства), следовательно, начальное сальдо в пассивных счетах и увеличение пишется в кредите счета, а уменьшение в дебите.
| Дт Счета активов (активные счета) Кт | |
| Сальдо начальное (СНД) Хозяйственные операции, отражающие увеличение активов (+) | Хозяйственные операции, приводящие к уменьшению активов (-) |
| Дебетовый оборот (ДО) | Кредитовый оборот (КО) |
| Сальдо конечное (СКД) |
Рисунок 6 Структура активных счетов с дебетовым сальдо
| Дт Счета капитала и обязательства (пассивные счета) Кт | |
| Хозяйственные операции, отражающие уменьшение пассивов (-) | Сальдо начальное (СНК) Хозяйственные операции, приводящие к увеличению пассивов (+) |
| Дебетовый оборот (ДО) | Кредитовый оборот (КО) |
| Сальдо конечное (СКК) |
Рисунок 7 Структура пассивных счетов с кредитовым сальдо
Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое – СНД или кредитовое – СНК), показатели, отражающие увеличение первоначального значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне) первоначального значения. Итоговый показатель по всем записям на каждой стороне счета (по дебету и по кредиту) называется оборотом (соответственно дебетовый (ДО) и кредитовый (КО). В казахстанском учете начальное сальдо в оборот не входит и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное (СКД – сальдо конечное дебетовое и СКК – кредитовое). Для активных счетов конечное сальдо определяется следующим образом: К начальной сальдо прибавляет дебетовый оборот и вычитывает кредитовый оборот: СКД = СНД+ДО-КО. Для пассивных счетов конечное сальдо определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота: СКК =СНК+КО-ДО.
Отражение увеличения или уменьшения на без сальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу. Доходы увеличивают прибыль (соответственно капитал), следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и увеличение на счетах капитала, т.е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль (и соответственно капитал), что предполагает расположение увеличивающих показателей на стороне, противоположной увеличению на счете капитала, т.е. по дебету.
По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые.
На балансовых счетах учитываются значения показателей, которые непосредственно отражаются в бухгалтерском статистическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо – счета активов, капитала и обязательств). К балансовым счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи, т.е. без сальдовые или счета по учету хозяйственных и финансовых процессов (доходов, расходов). Они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.
В Производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущество, поступившее в некапитализируемый лизинг; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, и т.п., а также материальные ценности, переданные другим экономическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), события и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса. Указанные объекты учитываются на забалансовых счетах.