Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
Сущность нормативного метода наиболее полно выражается в его принципах:
1. Создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на их основе составление нормативной калькуляции, то есть предварительное исчисление нормативной себестоимости.
2. Организация системы учета изменений действующих норм затрат. При этом должно быть обеспечено раздельное отражение норм затрат и изменений норм, с тем, чтобы можно было учесть результаты научно-технического прогресса (НТП) в технологии, организации производства, а также определить эффективность производства.
3. Выявление отклонений от действующих норм затрат по местам расходования средств, при обязательном и одновременном установлении причин и виновников отклонений.
4. Исчисление фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраического сложения норм затрат, изменений норм и отклонений от норм.
Норма затрат – максимально допустимый расход конкретных видов живого и овеществленного труда на производство единицы продукции, работ или услуг (определена технологией производства).
Для учета себестоимости обычно используются следующие группы общей системы норм затрат на производство:
– нормы расхода сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели (материальные затраты);
– нормы затрат труда на единицу продукции и соответствующие им расценки (на трудовые затраты);
– нормативы расходов по обслуживанию производства и управления.
Нормы расхода сырья и материалов, т. е. того, что составляет вещественную основу продукции, разрабатываются следующим образом. Вначале на каждую деталь определяется норма расхода. Затем эти нормы обобщают по узлам (полуфабрикатам). Наконец, обобщают на изделие в целом по всей номенклатуре применяемых материалов.
Топливо и энергиядля технологических целей нормируются на единицу продукции по видам технологического процесса.
Нормы затрат рабочего времени и расценок на единицу продукции определяются в трудовом и денежном измерителе по каждой производственной операции нарастающим итогом – на деталь, узел, изделие в целом.
Нормативы расходов по обслуживанию производства и управления устанавливаются в денежном выражении на единицу продукции. Они не зависят от технологического процесса.
Прямые затраты нормируются двумя способами:
– опытно-статистическим,
– технико-аналитическим.
При применении опытно-статистического способа базой расчетов являются отчетные данные о среднем расходовании средств за период. Однако в средних показателях всегда скрыты различные неоправданные перерасходы и непроизводительные потери. Устанавливая таким образом нормы, узакониваются потери и перерасходы. Нормы расходов должны быть технологически обоснованными и динамичными.
Реальные нормы расходов позволяет определить технико-аналитический способ нормирования. Он основан на анализе производственных условий, влияющих на величину норм, и на расчетах с учетом достижений науки и техники.
Подготовку, обработку и хранение нормативной документации на предприятии должен вести специальный отдел. Этот же отдел должен составлять нормативные карты на деталь, узел и изделие в целом.
Нормативные карты составляются только по прямым затратам. Основанием для составления нормативных карт является техническая документация (технологическая карта изготовления изделий и другие документы).
Нормативная калькуляция составляется по принципу: от частного к общему. Вначале составляется нормативная калькуляция на отдельную деталь, затем на узел, а потом на изделие в целом.
Все три вида нормативных калькуляций (на деталь, на узел, на изделие в целом) имеют многоцелевое назначение и служат:
– для оценки незавершенного производства;
– для определения окончательного брака;
– для планирования потребности в ресурсах.
Нормативные калькуляции разрабатываются на основе норм, действующих на начало периода (месяца, квартала), по установленной номенклатуре статей затрат.
Нормы и нормативы не остаются постоянными. Они изменяются по мере освоения новой техники, совершенствования технологий, внедрения рациональных предложений и т.д. Изменения норм вносятся в нормативные калькуляции, а, кроме того, они фиксируются в технической документации, т.к. на основании этой документации производится выписка первичных документов по расходам.
На предприятии должна быть разработана четкая система корректировки норм и нормативов, установлен порядок оформления изменений и порядок своевременного извещения о происходящих изменениях норм всех заинтересованных подразделений. Порядок внесения изменений в нормативные калькуляции зависит от принятого варианта составления нормативных калькуляций. Изменения норм вносятся в том же порядке, в каком составляется нормативная калькуляция. При наличии большого количества изменений норм вносить эти изменения в нормативную документацию по мере изменений неэффективно. В этом случае изменения норм следует накапливать в течение отчетного периода (месяца) и в системном порядке отражать в нормативной документации только на первое число месяца, следующего за отчетным месяцем.
Наиболее рациональным является оформление изменения норм расхода материалов одним документом, а норм времени, расценок, маршрута обработки – другим документом. Такими документами могут быть извещения на изменения норм. Эти извещения выписываются теми отделами предприятия, которые разрабатывают данную группу норм и нормативов. Так, например, если меняется норма расхода материалов, то извещение на изменение норм выписывается отделом главного технолога, извещение утверждается главным инженером и направляется во все заинтересованные подразделения предприятия. Отдел главного технолога вносит соответствующие изменения в технологическую документацию.
Все извещения на изменения норм в обязательном порядке поступают в службу, которая составляет нормативные калькуляции. Эта служба (отдел) изменения норм затрат накапливает в специальном журнале регистрации изменений норм и нормативов по каждому виду изделий. Журнал открывается на год. Накапливание изменений норм по каждому изделию позволяет:
– отражать эти изменения в нормативных калькуляциях на первое число следующего месяца;
– исчислить экономию от проведения тех или иных организационно-технических мероприятий;
– контролировать выполнение этих мероприятий.
Отклонения от действующих норм по прямым затратам на виды продукции выражают абсолютные отклонения, а разницу между фактическими и нормативными косвенными расходами выражают относительные отклонения. Отклонения бывают положительные (экономия, со знаком «-») и отрицательные (перерасход, со знаком «+»). Выявление и учет отклонений от норм обеспечивают информацию для целей управления производством. Система выявления отклонений предусматривает:
– методы выявления отклонений;
– формы первичной учетной документации, которыми эти отклонения оформляются.
Отклонения могут быть выявлены следующими методами:
– методом сигнального документирования;
– методом партийного раскроя материалов;
– инвентарным методом;
– по учетным данным за месяц.
Предприятием должна быть разработана номенклатура отклонений от норм, отражающая причины возникновения отклонений и виновников. Это необходимо для анализа деятельности подразделений и предприятия в целом.
Отклонения от норм, выявленные в отчетном периоде должны присоединяться к нормативной себестоимости тех видов продукции, с производством которых они непосредственно связаны.
Фактическая себестоимость при нормативном методе определяется по формуле:
Фактическая себестоимость = Nзат ± ∆Nзат ± Отклонения от Nзат (7)
В синтетическом учете в условиях применения нормативного метода счет 20 «Основное производство» делится на три части:
1) нормы затрат;
2) изменения норм и расценок;
3) отклонения от норм.
5. Система «стандарт-кост»
Система «стандарт-кост» применяется на Западе (в России не используется) и представляет собой перенесение принципов управления по отклонениям на сферу учета и контроля производственных затрат.
При «стандарт-косте», особенно при его высшей форме, учет затрат ведется по нормам с отдельным показом отклонений фактических расходов от норм, причем выявленные отклонения подвергаются тщательному изучению и анализу.
В подробном аналитическом делении с показом влияния различных факторов отклонения бухгалтерскими проводками списываются на соответствующие счета отклонений, а уже со счетов отклонений – на счета финансовых результатов.Например, отклонения по материалам делятся на суммы, вызванные факторами норм и факторами цен. Для учета этих факторов используется прием хорошо известный и широко применяемый в экономическом анализе – метод цепных подстановок.
Пример: приобретена партия материалов по цене 2,1 долл. за 1 кг. Всего на сумму 6 300 долл. Стандартная цена установлена в размере 2 долл. за 1 кг. В производство было отпущено 720 кг вместо 700 кг по норме. В учете делаются записи:
а) для выявленных стоимостных отклонений:
Дебет счета «Материалы» по стандартной цене 2 долл. за 1 кг на сумму 6000 долл.,
Дебет счета «Отклонения заготовительной цены от стандартной цены» на сумму 300 долл. (6300 долл. – 6000 долл.).
Кредит счета «Поставщики» - 6300 долл.
б) для выявленных количественных отклонений:
Дебет счета «Работа в производстве» по норме на сумму 1400 долл. (700 кг × 2 долл.),
Дебет счета «Количественные отклонения по материалам» на сумму 40 долл. (20 кг × 2 долл.)
Кредит счета «Материалы» на сумму 1440 долл. (720 кг × 2 долл.).
Таким образом, часть отклонений выявляется уже в процессе снабжения, а другая часть отклонений – при отпуске материалов в производство.
Отклонения по заработной плате основных производственных рабочих определяются подобным образом на основе факторов норм (отработанного рабочим и времени) и цен (часовых тарифных ставок).
Пример: по нормам на производство продукции следовало затратить 3000 человеко-часов при стандартной ставке 3 долл. за час. Фактически было затрачено 2900 человеко-часов, а заработной платы начислено 8950 долл.
Записи в бухгалтерском учете следующие:
Дебет счета «Работа в производстве» по нормам на сумму 9000 долл. (3000 чел.-часов × 3 долл.),
Дебет счета «Отклонения вследствие завышения средней тарифной ставки» на сумму 250 долл. (8950 долл. – 2900 чел.-час.×3 долл.)
Кредит счета «Начисление заработной платы» на сумму 8950 долл.,
Кредит счета «Отклонения вследствие экономии рабочего времени» на сумму 300 долл. ((3000долл. – 2900 ч-час.) × 3 долл.)
В данном случае используется сложная проводка, при которой одновременно два счета корреспондируют по дебету и два счета – по кредиту. В российском бухгалтерском учете подобные записи недопустимы.
Способ цепных подстановок используется также при выявлении и списании отклонений от сметы косвенных расходов. В зарубежном учете используются методы двух, трех и четырех отклонений.
Например, сметная ставка затрат на 1 час работы оборудования составляет 3 долл., из которых 2 долл. - переменные затраты, 1 долл. – постоянные затраты. Стандартное время на выполнение работы при 100%-ной загрузке производственных мощностей – 4000 часов. При загрузке мощностей на 85% принятой в качестве нормальной время составляет 3400 часов. Смета косвенных затрат в пересчете на нормальную загрузку должна составить 10800 долл. (1 долл. × 4000 час. + 2 долл. × 3400 час.). Фактически же было отработано 3500 часов, а затраты составили 11 100 долл.
При методе двух отклонений определяется влияние двух факторов: потребления ресурсов и загрузки производственных мощностей.
Гибкая смета, составленная с учетом стандартных часов загрузки, - 10 800 долл. Отклонения фактических затрат от гибкой сметы составили 300 долл. (перерасход) (11 100 долл. – 10 800 долл.). Эти отклонения рассматриваются как отклонения потребленных ресурсов.
Отклонения вследствие загрузки производственных мощностей определяются так. Вначале исчисляется произведение стандартной сметной ставки на количество часов нормальной загрузки 10 200 долл. (3 долл. × 3 400 час.); затем полученный результат вычитается из гибкой сметы, исчисленной для нормальной загрузки (10 800 долл. – 10 200 долл.) 600 долл. Следовательно, всего перерасход составил 900 долл. (300 долл. + 600 долл.). Записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет счета «Работа в производстве» по стандартной сметной ставке умноженной на количество часов нормальной загрузки (3 400 час. × 3 долл.) 10 200 долл.,
Дебет счета «Отклонения в потреблении ресурсов» на сумму 300 долл.,
Дебет счета «Отклонения вследствие загрузки производственных мощностей» на сумму 600 долл.
Кредит счета «Косвенные производственные расходы» на сумму 11 100 долл.
Особенности системы «стандарт-кост»:
– счет «Работа в производстве» дебетуется и кредитуется только в пределах норм;
– незавершенное производство также оценивается только по стандартной себестоимости. Вследствие неизбежного брака и потерь в незавершенном производстве время от времени проводится его инвентаризация, и в учетные данные вносятся необходимые исправления;
– отклонения от норм по материалам, заработной плате, косвенным производственным расходам списываются на особые счета отклонений, которые ежемесячно или в конце года закрываются счетом прибылей и убытков;
– при методе «стандарт-кост» во главу угла ставится не контроль себестоимости, а контроль за уровнем прибыли, на которую оказывают воздействие возникающие отклонения от стандартных норм;
– в Отчетах о прибылях и убытках, которые составляются по всем производственным подразделениям, в подробном аналитическом делении указываются суммы отклонений от норм как суммы прибылей и убытков;
– в Отчете о прибылях и убытках, составляемом по предприятию в целом, показываются сумма продаж, стандартная себестоимость реализованной продукции, сумма валовой прибыли, перечисляются отклонения от норм и выводится сумма фактической прибыли.
6. Система «директ-костинг».
Впервые термин «директ-костинг» появился в США в 1936 году в работе Харриса. Однако идеи «директ-костинга» были высказаны еще в 1899 году немецким ученым Ойгеном Шмаленбахом. О. Шмаленбах, будучи студентом, опубликовал статью, в которой предлагал принимать во внимание при калькулировании себестоимости только так называемые первичные издержки, а вторичные издержки покрывать за счет валовой прибыли. Позднее в других своих работах он предложил при учете себестоимости разделять затраты на постоянные и пропорциональные (переменные) и проиллюстрировал это практическими примерами.
В системе «директ-костинг» себестоимость по объектам калькулирования рассчитывается по неполной номенклатуре затрат (ограниченная себестоимость), включающей в себя только переменные затраты: либо прямые, либо прямые и косвенные переменные, связанные с изготовлением продукции. Несмотря на различную полноту включения в себестоимость отдельных видов расходов, общим является то, что часть расходов, являющаяся по своей экономической сущности текущими издержками, не включается в себестоимость, а возмещается общей суммой из выручки. Постоянные затраты рассматриваются в целом по предприятию и не соизмеряются с конкретными изделиями. При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют показатель «маржинальный доход» (прибыль брутто, валовая прибыль, сумма покрытия). Чистая прибыль (прибыль нетто) представляет собой разницу между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат.
В системе «директ-костинг» различают одноступенчатый и многоступенчатый учет затрат и результатов хозяйственной деятельности.
1) Схема одноступенчатого учета затрат и результатов хозяйственной деятельности:
| Выручка от реализации | – | Переменные производственные расходы | – | Переменные управленческие и сбытовые расходы | = | Маржинальный доход | (8) | |||||
| Маржинальный доход | – | Постоянные расходы | = | Прибыль за (9) отчетный период | ||||||||
2) Многоступенчатый учет основан на подразделении постоянных расходов на ряд сегментов:
– место возникновения затрат;
– общее количество произведенной продукции конкретного вида;
– группа изделий;
– центр ответственности;
– предприятие в целом.
Схема пятиступенчатого учета затрат на производство и результатов хозяйственной деятельности:
+ доходы
- переменные затраты (вычитаются)
= результат брутто 1
- постоянные затраты, относимые к конкретному виду готовой продукции
= результат брутто 2
- постоянные затраты группы изделий или видов продукции (вычитаются)
= результат брутто 3
- постоянные затраты по местам возникновения (вычитаются)
= результат брутто 4
- постоянные затраты центров ответственности (вычитаются)
= результат брутто 5
- постоянные затраты всего предприятия (вычитаются)
= результат отчетного периода (прибыль или убыток)
Система «директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Требуется дополнительное распределение постоянных расходов в случае необходимости исчисления полной себестоимости готовой продукции и незавершенного производства.
Система «директ-костинг» имеет преимущества именно для управления предприятием. Важными достоинствами ее являются:
– возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами, маржинальным доходом и прибылью;
– возможность выявить изделия с большей рентабельностью, что обеспечивает получение информации, позволяющей быстро переориентировать производство в ответ на изменения условий рынка;
– ограничение себестоимости продукции переменными расходами позволяет упростить нормирование, учет и контроль затрат; себестоимость становится более обозримой, но при этом следует учитывать, что деление затрат на постоянные и переменные условно, во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой при принятии решений.
Систему директ-костинг, несмотря на ее простоту и гибкость, рационально применять при оперативном планировании и текущем управлении производством, подверженным влиянию конкурентных колебаний. При стратегическом планировании необходимо ориентироваться на полную себестоимость.
Многоступенчатый учет маржинального дохода дает необходимую информацию для принятия решений при формировании и выборе ассортимента продукции, целесообразности принятия новых заказов, снятия с производства устаревшей продукции и подготовке в производство новой продукции.