Правомерно ли выставление счета-фактуры до отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (которые покупатель оплачивает после отгрузки) (п. 3 ст. 168 НК РФ)?

Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. наравне с новой формой можно применять и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ.

Указанная норма не разъясняет, можно ли выставлять счет-фактуру до отгрузки товаров (работ, услуг).

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что выставление счета-фактуры до начала оказания услуги (выполнения работы, отгрузки товара) законом не предусмотрено. Есть работа автора с аналогичной точкой зрения.

В то же время есть судебные решения, в которых указывается, что выставление счета-фактуры до начала отгрузки не делает этот документ недействительным. Есть работа автора, подтверждающая данный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Счет-фактуру нельзя выставлять до отгрузки

Письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/39

Разъяснено, что счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, считается составленным с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ. На основании такого счета-фактуры нельзя принять к вычету НДС.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-07-08/44

Письмо Минфина России от 02.07.2008 N 03-07-09/20

Разъяснено, что НК РФ не предусматривает выставления счетов-фактур до момента оказания услуг.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-04-11/81

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, неправомерно выставлять счет-фактуру ранее даты выписки первичных документов, которыми оформляется продажа (отпуск) товарно-материальных ценностей.

В то же время автор отметил, что ошибки в счетах-фактурах, поименованные в п. 2 ст. 169 НК РФ, не являются основанием для отказа в вычете.

Позиция 2. Счет-фактуру можно выставить и до отгрузки

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2011 по делу N А53-18544/2010

Суд указал, что выставление счетов-фактур раньше отгрузки не является основанием для отказа в вычете.

Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/11395-08-П по делу N А40-22376/07-117-148

Суд указал следующее: то обстоятельство, что продавец выставляет покупателю счет-фактуру раньше, чем сам получает его от своего поставщика, не является основанием для отказа в вычете.

Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2008 N КА-А40/6416-08 по делу N А40-46629/07-14-264

Суд указал, что выставление счета-фактуры до оказания услуги не препятствует применению вычета.

Постановление ФАС Московского округа от 21.11.2005, 16.11.2005 N КА-А40/11338-05

Суд не признал обстоятельством, препятствующим вычету, оформление счета-фактуры на один день ранее фактической реализации товара, а довод налогового органа о нарушении п. 3 ст. 168 НК РФ отверг, так как такое опережение по датам документов не является основанием для отказа в вычете, счет-фактура оплачен и соответствует ст. 169 НК РФ.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 10.03.2011

Автор указывает, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ такие счета-фактуры, которые позволяют налоговому органу идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров, а также ставку и сумму налога, не могут служить основанием для отказа в вычете. Если для такой идентификации достаточно содержащихся в счете-фактуре сведений, то для получения вычета не важно, когда счет-фактура был выписан - в течение пяти дней со дня отгрузки либо до отгрузки. Кроме того, в п. 3 ст. 168 НК РФ установлен предельно поздний срок составления счета-фактуры. Запрета же на оформление этого документа в более ранние сроки в указанной норме не содержится.

В какие сроки составляется счет-фактура на аванс? Правомерно ли выставлять единый счет-фактуру на все авансы, полученные в течение месяца в конце этого периода (п. 3 ст. 168 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2009.

До внесения изменений в п. 3 ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ специальных правил выставления счетов-фактур на аванс предусмотрено не было. В п. 3 ст. 168 НК РФ был установлен пятидневный срок для выставления счетов-фактур при отгрузке.

Позиции УФНС России по г. Москве и Минфина России основаны на положениях Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно п. 18 этого документа счета-фактуры составляются непосредственно при получении предоплаты.

При этом оба ведомства полагают, что составление единого счета-фактуры на все полученные в течение месяца авансы в конце этого периода недопустимо, поскольку такой порядок НК РФ не предусмотрен. Данного подхода придерживаются в своих работах авторы.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо УФНС России по г. Москве от 11.02.2005 N 19-11/9796

Разъясняется, что счет-фактура на аванс составляется непосредственно при получении денежных средств в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом на вопрос налогоплательщика о том, правомерно ли выписывать один счет-фактуру в конце месяца на все авансы, полученные в течение этого месяца, налоговый орган ответил, что такого порядка выставления счетов-фактур НК РФ не предусматривает.

Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209 "О составлении счетов-фактур при получении авансовых платежей"

Минфин России, опираясь на положения п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, указывает, что счет-фактура составляется при получении авансов. При этом его составление по авансам в конце месяца действующий порядок не предусматривает.

Аналогичные выводы содержит...

Консультация эксперта, 2005

Статья: Счета-фактуры: практика применения ("Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 42)

Консультация эксперта, 2006

Автор поясняет, что счет-фактуру на предоплату надо составлять в день получения денежных средств или иного имущества в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг).