Тема 6.2. Показатели налоговой нагрузки, формируемые методом начисления
При анализе налоговой нагрузки необходимо определять показатели количественной оценки, имеющие количественное выражение – коэффициенты налоговой нагрузки. Поскольку механизм формирования большинства налогов основывается на формировании налога на определенной базе, целесообразно соотносить сумму этого налога с показателем, характеризующим налоговую базу. Ввиду того что показатель налоговой базы в большинстве случаев формируется на основе метода начисления, то и соотносимый с ним показатель налогообложения должен быть также сформирован методом начисления.
Примером именно такого показателя может служить рекомендованный Минфином России коэффициент налоговой нагрузки:
ННВ = Нни : Вб (6.1)
гдеННВ -налоговая нагрузка на выручку; Нни -сумма налоговых издержек;Вб - выручка от реализации в оценке брутто, то есть с учетом косвенных налогов.
Помимо официально рекомендованного показателя в современной литературе достаточно часто рассматриваются различные виды показателей налоговой нагрузки, построенные на основе соотношения сумм начисленного налога/налогов с финансово-экономическим неналоговым показателем, характеризующим или прямо определяющим величину налоговой базы. При этом, в знаменателе берется экономический показатель до изъятия налогов или их части.
Соответствуют этому подходу следующие предлагаемые отечественными авторами показатели: коэффициент налогообложения выручки и авансовых поступлений от покупателей; коэффициент налогообложения оплаты труда; коэффициент налогообложения расчетной прибыли. Безусловно, это не исчерпывающий список такого рода показателей. Однако в них соблюден обозначенный механизм формирования, и они имеют достаточно интересное и полезное для налогового консультанта экономическое содержание.
Коэффициент налогообложения выручки и авансовых поступлений от покупателей (табл. 6.2) представляет собой модификацию вышеприведенного показателя налоговой нагрузки на выручку с учетом того, что налогооблагаемая база по НДС формируется не на момент перехода права собственности и не по кассовому методу, а по первому наступившему из них факту в хозяйственной жизни организации - налогоплательщика. При этом сумма поступлений с учетом НДС соотносится с непосредственно связанными с реализацией НДС и акцизами.
Коэффициент налогообложения оплаты труда представляет собой соотношение суммы «зарплатных налогов» (страховых взносов и НДФЛ), имеющих разного налогоплательщика (плательщика), но организуемых к уплате одной организацией с совокупными начислениями по оплате труда с включением этих налогов.
Таблица 6.2
| Показатели налоговой нагрузки, формируемые на налоговой базе | ||
| Наименование показателя | Формула расчета | Обозначения, пояснения |
| Коэффициент налогообложения выручки и авансовых поступлений от покупателей | Кнвиа = (НДСк уплате+А к уплате ) Вб | Кнвиа – коэффициент налогообложения выручки и авансов покупателей; НДСк уплате ; Ак уплате – НДС и акцизы к уплате соответственно (разность начисленного и возмещаемого налогов); Вб - выручка брутто, (выручка с включением сумм НДС и акцизов), рассчитанная «по первому факту»; |
| Коэффициент налогообложения оплаты труда | Кнот = СНн+НДФЛн ОТ | Кнот – коэффициент налогообложения оплаты труда; НДФЛн ; СНн – начисления по НДФЛ и страховым взносам соответственно; ОТ - начисления по оплате труда; |
| Коэффициент налогообложения расчетной прибыли | КнПн = НПн Пн | Кнрп – коэффициент налогообложения расчетной прибыли; НПн - текущий налог на прибыль ; (начисление); Пн – налогооблагаемая прибыль; |
| Коэффициент налого-обложения добавлен-ной стоимости | КнДС = Нни ДС | КнДС – коэффициент налогообложения добавленной стоимости;Нни – налоговые издержки; ДС– добавленная стоимость |
Коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли представляет собой соотношение начисленного текущего налога прибыли и прибыли до налогообложения бухгалтерской (а не налогооблагаемой). Он характеризует соотношение налога на прибыль и бухгалтерской прибыли, которая была сформирована до его вычитания.
Коэффициент налогообложения добавленной стоимости показывает, сколько копеек налогов было начислено в пользу государства с рубля добавочной стоимости, сформированной у данного налогоплательщика.
Наиболее традиционным и соответствующим отечественной методологии финансового анализа является исчисление относительных показателей налоговой нагрузки на базе показателей, формируемых методом начисления. Состав этих показателей, сформированных автором, представим в табл. 6.3.
Таблица 6.3
| Показатели налоговой нагрузки, формируемые методом начисления | ||
| Показатель | Формула | Обозначения, пояснения |
| налоговая нагрузка на выручку | Кнв% = Нв *100% Вн | Кнв — налоговая нагрузка на выручку; Вн— доходы от продаж в оценке нетто (без сумм начисленных с них НДС и акцизов) по ПБУ 9/99; Нв — к уплате по НДС и акцизам (за минусом принятых к вычету) |
| налоговая нагрузка на валовую прибыль | КнПв% = Нпв*100% Пв | КнПв — налоговая нагрузка на валовую прибыль; Нпв — налоги, учитываемые при формировании (в бухгалтерском учете) валовой прибыли; Пв — валовая прибыль |
| налоговая нагрузка на бухгалтерскую прибыль | КнПв% = Нпб*100% Пб | КнПб — налоговая нагрузка на бухгалтерскую прибыль; Нпб — начисленные налоги, участвующие в формировании прибыли до налогообложения; Пб— прибыль бухгалтерская (до налогообложения) |
| общая налоговая нагрузка на чистую прибыль | КнПч% =НИсов *100% Пч | КнПч — общаяналоговая нагрузка на чистую (нераспределенную) прибыль текущего периода; НИсов — совокупные налоговые издержки; Пч — чистая прибыль (нераспределенная) прибыль отчетного периода |
По сути дела речь идет о налогоемкости различных видов финансово-результативных показателей, если говорить о них в широком смысле слова. Рассмотрим пример использования коэффициента «налоговая нагрузка на бухгалтерскую прибыль» для выбора наиболее целесообразного варианта налоговой политики.
Пример 6.2
Произведем выбор наиболее целесообразного варианта налоговой политики при формировании бухгалтерской прибыли до обложения налогом на прибыль, воспользовавшись при этом коэффициентом налогообложения бухгалтерской прибыли.
Таблица 6.4
| Исходные данные для расчета по методу начисления | ||
| Наименование показателя | Значение показателя, тыс. руб. | |
| вариант I | вариант II | |
| Выручка (нетто) от продажи продукции | 6100 | 6500 |
| Себестоимость проданной продукции | 4070 | 4650 |
| Коммерческие и управленческие расходы | 460 | 690 |
| Сальдо прочих доходов и расходов | –17 | –21 |
| Налоговые издержки, относимые на прибыль до налогообложения (налоги, относимые на расходы) | 670 | 780 |
Произведем расчет следующих показателей:
1) прибыль (убыток) до налогообложения — Пдно:
• Пдно1= 6100 – 4070 – 460 – 17 = 1553 (тыс. руб.) — по варианту I;
• Пдно2= 6500 – 4650 – 690 – 21 = 1139 (тыс. руб.) — по варианту II;
2) коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли Кнп= НИонп: Пдно:
• по варианту I: Кнп= 670 тыс. руб. : 1553 тыс. руб. = 0,43;
• по варианту II: Кнп= 780 тыс. руб. : 1139 тыс. руб. = 0,68.
Произведенные расчеты позволяют сделать вывод о том, что первый вариант по сравнению со вторым, имеет большую эффективность, поскольку доля налоговых издержек меньше. Кроме того, первый вариант должен быть признан лучшим, так как он позволяет генерировать большую сумму прибыли, а ее величина, как известно, первична по сравнению с размером уплачиваемых налогов, учитываемых при ее формировании.