Особенности российской систем учета затрат

Финансовый анализ

Тема 6

АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ

Содержание

стр.

1. Особенности российской систем учета затрат ………….………………… 2

2. Классификация и методы расчета затрат …………………..…………….. 11

3. Анализ предельных затрат и определение точки безубыточности ….….. 18

4. Анализ затрат на рубль товарной продукции ………………….…………. 27

5. Планирование затрат ……………………………………............................. 29

Резюме …………………………….………………………………..…………. 33

ЛИТЕРАТУРА ……………………………………………………..…….…… 35

Санкт-Петербург – 2009

Особенности российской систем учета затрат

Одна из основных целей предприятия, ведущего свою экономическую деятельность в рыночных усло­виях,— получение максимально возможной прибыли. Возможности достижения этой стратегической цели ограничены затратами производства и реализации, а также рыночным спросом на продукцию предприятия. Затраты, таким образом, являются фактором, опреде­ляющим величину предложения и размеры прибыли, а принятие управленческих решений невозможно без анализа уже существующих затрат на производство и реализацию продукции и затрат, которые возникнут в ходе реализации вновь разрабатываемых проектов и бизнес-планов.

В конкретной практике применения методов рас­чета затрат для анализа деятельности предприятий в России и в западных странах имеются как сходства, так и различия. В России вплоть до настоящего момента широко используется категория себестоимости. Те­оретически в себестоимость должны входить норматив­ные (экономически обоснованные) производственные затраты, но на практике к ней относят также сверхнор­мативный расход сырья, материалов и т.д., что часто усложняет анализ и заставляет многих экспертов гово­рить о «непрозрачности» балансов российских предпри­ятий. Таков, в данном случае, недостаток применяемого как в России, так и в западных странах для калькулирования себестоимости[1], метода деления затрат на пря­мые и косвенные. Иначе его еще называют методом поглощения (абсорбционным ценообразованием).

NB Абсорбционное ценообразование (absorption costing) — определение себестоимости запасов путем включения со­ответствующей доли всех постоянных и переменных зат­рат производства в расчете на единицу произведенной продукции[2].

Себестоимость в соответствии с российскими норма­ми[3] — это суммарные расходы на производство и реали­зацию продукции; расчетная, абстрактная величина, зна­чение которой зависит от выбранной учетной политики. В российской системе учета возможны 5 вариантов на­хождения себестоимости:

1) средняя себестоимость еди­ницы (все виды готовой продукции принимаются равноправными);

2) коэффициентный (в зависимости от веса, объема, калорийности продукции и т. д.);

3) взвешенная средняя себестоимость — находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе (вариант коэффициентного выбора);

4) стоимост­ной — пропорционально ценам реализации;

5) стандарт­ный — по установленным ранее стандартным затратам.

Таким образом, себестоимость представляет из себя величину достаточно условную, определение которой зави­сит от многих обстоятельств, которые подробно анализи­руются в курсе бухгалтерского учета. В целях экономи­ческого анализа более содержательным оказывается понятие затрат, и себестоимость, в этом случае, следует определять как общие затраты на производство и реали­зацию продукции.

Необходимо выделить основную идею, которая про­ходит красной нитью через все разработки теоретиков экономического анализа: учет и анализ хозяйственной деятельности предприятия должны быть обращены в будущее. Следовательно, в целях перспективного ана­лиза должны учитываться только самые существенные, естественные затраты.

Эта идея первоначально была воплощена в методе Standard Costs[4]. В рамках этой концепции была опре­делена и основная цель учета — «фабрикация инфор­мационно-ориентирующих данных»[5]. Было заявлено, что необходим такой производственный учет, который, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было. Практический опыт применения позволил сде­лать выводы о преимуществах метода: он дает возмож­ность оптимизировать запасы материальных ценнос­тей; помогает выявить скрытые резервы; обеспечивает сопоставимость в анализе экономических тенденций; стимулирует работу коллектива. Основным правилом этого метода стало следующее: «Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты»[6]. Данный принцип позднее получил свое раз­витие в системе управленческого учета.

Идеи, заложенные в основу метода Standard Costs оказали большое влияние на развитие методик учета и анализа в Америке и в Европе. Однако, как выявили дальнейшие исследования, Standard Costs может при­меняться только в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений, где выполняются правила:

· При указании всех расходов присутствует ссылка на нор­мативы (стандарты);

· При отклонении действительных расходов от нормативов называются причины.

Тем не менее, эти идеи оказались полезны и полу­чили свое дальнейшее развитие в таких системах, как метод прямого счета (Direct Costing) и центры ответ­ственности. В методе прямого счета используется де­ление затрат на постоянные и переменные. При этом прямые и часть косвенных затрат относятся к пере­менным, а оставшаяся часть косвенных затрат (не за­висящих от объема производства) — к постоянным. Нередко первая из вышеуказанных частей косвенных затрат выделяется в отдельную группу — частично пе­ременные затраты, поскольку эти затраты изменяют­ся по своей величине не в прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производимой про­дукции. Основную идею метода формулируют так[7]: «...только переменные затраты формируют себесто­имость реализованной продукции».

NB Постоянные затраты (fixed costs)[8]: производственные зат­раты, которые остаются относительно постоянными неза­висимо от периода отчетности при выполнении обычного производственного цикла и изготовлении обычного объе­ма продукции. Постоянные производственные косвенные затраты (fixed production overheads): те косвенные произ­водственные затраты, которые остаются относительно не­изменными независимо от объема производства, такие, как амортизация, обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы.

Особо отметим, что различные методы учета зат­рат основаны на разных моделях экономической дея­тельности. Методу прямого счета будет соответствовать модель, которую представлена на рисунке 1.

Основная идея этой модели заключается в том, что затраты возникают только в момент реализации това­ра (произведенной продукции). Пока продукция не продана, пока нет выручки — нет и затрат, а все хозяй­ственные операции лишь изменяют форму капитала предприятия (уменьшают или увеличивают его ликвид­ность). Готовая продукция на складе является частью оборотных средств (что, в общем-то, не вызывает воп­росов). Однако износ (амортизация) уже не считается элементом затрат (пока не продана продукция), а рас­ценивается как способ переноса части стоимости ос­новных средств на оборотные. То же относится и к выплатам заработной платы. Они расцениваются не как затраты, а как вложения в капитал предприятия (ос­новные или оборотные средства).

Рис. о. Определение точки безубыточности и объёма прибыли при заданном выпуске графическим методом.

Обозначения: FC — постоянные затраты; VC — переменные затраты; ТС — общие затраты; TR — общая выручка; — фактическая прибыль; Р_план — планируемая прибыль (всё — в тыс. рублей).

Общепринятого мнения о методе Direct Costing пока еще не сложилось: одни ученые считают, что это — только учетный прием, один из способов учета затрат; другие рассматривают его как универсальную систему управления предприятием.

Direct Costing, на самом деле, позволяет провести груп­пировку затрат в соответствии с составляющими эконо­мической деятельности предприятия и измерить влияние этих составляющих, становясь благодаря этому свойству одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятия. К особенностям применения положений этого метода мы еще вернемся, а пока обратимся к кон­цепции центров ответственности, без которой сегодня немыслим современный экономический анализ.

Рис. 1. Формирование затрат предприятия согласно методу прямого счёта (FC — постоянные затраты; VC1 — переменные затраты производства; VC2 — переменные затраты реализации; ТС — общие затраты).

Центры ответственности. Эта концепция возник­ла как развитие идеи о том, чтобы использовать откло­нения от расчетных нормативов для оценки работы тех или иных менеджеров. Для этого, очевидно, необходимо прежде определить границы и степени ответственнос­ти лиц, принимающих решения за результаты своей работы. Необходимо при этом отличать центры ответ­ственности от центров возникновения затрат. Например, работающий в цехе вентилятор — это место возникно­вения затрат, а электрик, учитывающий расход элект­роэнергии,— центр ответственности.

Концепция центров ответственности позволяет, та­ким образом, совместить возможности метода Standard Costs по выявлению неиспользуемого потенциала пред­приятия и возможности европейской юридической школы, которая интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хо­зяйственном процессе. Но если юридическая школа требовала от бухгалтера жесткого контроля за деятель­ностью экономических агентов и управляющих, то учет по центрам ответственности имеет иную цель — создать для менеджеров условия самоконтроля. В концепции центров ответственности нормативы это — подсказки экономическому агенту, напоминание о пределах его возможностей, а не строгое ограничение.

В данной концепции действует правило: каждую структурную единицу предприятия обременяют только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует[9]⁹. Каждый из центров ответ­ственности может быть центром или затрат, или доходов, или эффекта инвестиций. В первом случае отчет состав­ляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. Менеджер центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по соблюдению нормативов (выполнению технических заданий). При этом каждый центр может выполнять са­мые различные функции (производства, маркетинга, НИОКР, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администра­тор, а не отдельно взятые функции или средства.

Выделение в структуре предприятия центров ответ­ственности позволяют сочетать централизованное руко­водство с максимально возможной инициативой ме­неджеров структурных подразделений в интересах достижения общей цели. Таким образом, это не просто метод учета затрат, а новая психологическая трактовка экономического анализа, направленная на организацию поведения управленческого персонала. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторам в организа­ции самоконтроля. При этом, правда, необходимо учиты­вать важный момент: предполагается, что все работники предприятия имеют представление о его миссии, целях и задачах и согласны с ними, так же, как они согласны с критериями оценки результатов своей деятельности.

В развитии принципов ответственности был создан метод ТЧМ[10] (тариф-час-машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственно­сти закрепляют машины и заранее определяют расхо­ды, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым за­тем прибавляют амортизацию. Так, калькуляция окон­чательно сосредоточивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции.

В условиях учета затрат по центрам ответственно­сти особое внимание уделяется учету качества готовой продукции. На Западе, выделяя расходы на исправимый и неисправимый брак, связывают их с технико-органи­зационными мероприятиями, и тогда к ним относят: затраты по организации технического контроля; потери от брака; расходы на гарантийный ремонт. Иногда вы­деляются и некоторые другие виды затрат: потери от простоев оборудования; повышенную оплату сверхуроч­ной работы; расходы на техническую модернизацию и совершенствование организации производства.

Особо следует отметить, что в реальной практике экономической деятельности западных, а теперь и российских предприятий, при проведении экономичес­кого анализа принимаются во внимание не только фактические денежные или материальные затраты, но и альтернативные затраты. Последние возникают из-за возможности выбора между теми или иными экономическими решениями. Например, владелец предпри­ятия может потратить имеющийся в его распоряжении капитал различным способом: направит денежные средства на расширение производства или израсходу­ет их наличное потребление и т. д. Измерение альтер­нативных затрат необходимо также и для объектов, не являющихся товарами (досуг, сложившаяся инфра­структура, экологическая безопасность и т. д.).

На конкурентном рынке товаров, альтернативные затраты будут равны текущей установившейся на дан­ный момент рыночной цене товара. Если на рынке существует несколько разных (обычно близких между собой) цен, то альтернативные затраты (альтернатив­ная стоимость) продажи товара по наивысшей из пред­ложенных продавцу покупателями цен будут равны наибольшей из всех оставшихся (кроме наивысшей) предложенных цен. Альтернативными затратами осу­ществления инвестиционного проекта (строительства пилорамы, например) будет максимально возможная выгода (полезность) от осуществления других (альтер­нативных) проектов, отвергнутых в пользу выбранного (вместо строительства пилорамы в лесном массиве можно было бы обустроить зону отдыха). Анализ аль­тернативных затрат, безусловно, необходим при состав­лении бизнес-планов инвестиционных проектов, а так­же в целях перспективного стратегического анализа.

NBМетоды учета затрат и доходов при осуществлении ин­вестиционных проектов согласно требованиям МСФО.

Метод средневзвешенной стоимости (weighted average cost method): no формуле средневзвешенной стоимости, сто­имость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимос­ти таких же статей, купленных или произведенных в тече­ние периода. Среднее значение может рассчитываться пери­одически, или по мере получения каждой дополнительной поставки в зависимости от условий работы компании.

Метод учета объединения интересов (pooling of interests method): метод учета, используемый при слиянии компа­ний. В соответствии с данным методом активы обеих ком­паний учитываются в финансовой отчетности по их ба­лансовой стоимости до слияния. Доход образовавшейся компании включает сумму доходов обеих компаний за весь отчетный период, когда слияние произошло.

Метод учета по долевому участию (equity method): метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции в другие компании первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобрете­ния изменения доли инвесторов в чистой прибыли объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций.

Метод учета по себестоимости (cost method): метод учета инвестиций в ассоциированные компании, когда эти инве­стиции отражаются по себестоимости (в отличие от мето­да учета по долевому участию). В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды от накоп­ленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникшей после даты приобретения.

Метод учета по текущему валютному курсу (current exchange rate method): метод, в соответствии с которым акти­вы и обязательства пересчитываются по курсу, существую­щему на отчетную дату, а доходы и расходы —по средневзве­шенному курсу, рассчитанному за весь отчетный период.