Бухгалтерский учет налогов: порядок
Бухгалтерский учет налогов предусматривает следующие шаги:
(i) расчет и регистрацию текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);
(ii) определение налоговой базы активов и обязательств;
(iii) расчет разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временных разниц;
(iv) выделение временных разниц, которые не учитываются в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;
(v) расчет чистой временной разницы;
(vi) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;
(vii) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;
(viii) определение движения сальдо по отложенному налогу за отчетный период;
(ix) принятие решения о возможности зачета активов и обязательств по отложенному налогу в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;
(x) регистрацию активов и обязательств по отложенному налогу с отражением соответствующей записи на счете прибылей и убытков или на счете капитала.
Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам.
Текущие расходы по налогу отражаются в отчете о прибылях и убытках, за исключением налогов, относящихся к операциям, которые отражаются на счете капитала, а не в отчете о прибылях и убытках.
Например, налоги, связанные с переоценкой основных средств, следует признавать на счете капитала.
| ПРИМЕР – Расходы по налогу разделяются между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала. По расчетам ваши расходы по налогу равны $87 млн. за год, из которых $3 млн. связаны с переоценкой основных средств. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы по налогу – отчет о прибылях и убытках | ОПУ | 84млн. | |
| Расходы по налогу – резерв переоценки | ББ | 3 млн. | |
| Итого начисленный налог | ББ | 87млн. | |
| Расходы по налогу распределены между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала |
Если сумма уже выплаченного налога оказывается выше величины, подлежащей выплате за отчетный период, то превышение отражается как актив.
| ПРИМЕР - Расходы по налогу: предоплата Вы перечислили бюджету $100 млн. в качестве предоплаты налогов. По расчету налоговые расходы равны $87 млн. за год, из которых $3 млн. связаны с переоценкой основных средств. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Предоплата налогов | ББ | 100млн. | |
| Денежные средства | ББ | 100млн. | |
| Учет предоплаты налогов | |||
| Расходы по налогу – отчет о прибылях и убытках | ОПУ | 84 млн. | |
| Расходы по налогу – резерв переоценки | ББ | 3 млн. | |
| Предоплата налогов | ББ | 87 млн. | |
| Зарегистрированы расходы по налогу с отнесением на отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала против предоплаты налогов. |
Налоговый убыток, который может быть перенесен на предыдущие периоды для уменьшения налогов за предыдущий период, следует отражать как актив в периоде его возникновения.
| ПРИМЕР - Налоговый убыток: актив По расчету ваш налоговый убыток равен $6 млн., его можно перенести на предыдущий период с целью сокращения налогов за предыдущий налоговый период. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Покрытие обязательства по налогу | ББ | 6млн. | |
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | 6млн. | |
| Отражение налогового убытка |
Налоговая база актива или обязательства представляет собой величину статьи баланса, рассчитанную по налоговым правилам.
Амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, может отличаться от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения.
ПРИМЕР - Различные нормы амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения
Исходя из целей бухгалтерского учета, ваше здание должно амортизироваться в течение 20 лет, но по налоговым правилам минимальный срок эксплуатации здания такого типа составляет 30 лет.
Несмотря на то что бухгалтерская отчетность будет отражать 20-летний амортизационный период, при определении налоговой базы будет использоваться модель амортизации из расчета 30-летней эксплуатации.
(i) Доход, полученный авансом (доход будущих периодов)
Специальные правила применяются к обязательствам, которые представляют собой доход, полученный авансом (доход будущих периодов). Налоговая база такой статьи равна:
- ее балансовой стоимости, если доход подлежит налогообложению в следующем периоде;
| ПРИМЕР – Доход будущих периодов Доход облагается налогом в следующем периоде. В году 1 его налоговая база – 100. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Получение денежных средств – период 1 | |||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Доход | ОПУ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Обязательство по текущему налогу | ББ | ||
| Признание дохода и расходов по налогу – период 2 |
- нулю, если доход облагается налогом в том периоде, когда были получены деньги.
| ПРИМЕР – Доход будущих периодов Доход облагается налогом в том же периоде получения денежных средств. В году 1 налоговая база статьи равна нулю, следовательно, возникла временная разница, обусловленная признанием дохода для целей налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу (ставка 24%) | ББ | ||
| Обязательство по текущему налогу | ББ | ||
| Поступление денежных средств и отражение налога к уплате – период 1 | |||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Доход | ОПУ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Признание дохода и расходов по налогу – период 2 |
(ii) Суммы, не отраженные в бухгалтерском балансе.
Вычитаемые или налогооблагаемые разницы могут возникать по статьям, которые не были включены в бухгалтерский баланс.
Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут быть понесены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах. Налоговая база отражает размер вычетов, которые могут быть совершены в будущем.
| ПРИМЕР – Затраты на НИОКР В текущем отчетном периоде вы потратили $20 млн. на НИОКР, и они были отражены в составе расходов. Налоговые органы разрешают провести вычет этих расходов только на протяжении 4-летнего периода. Соответственно, в текущем периоде разрешается вычесть только $5 млн. Остальные $15 млн. – налоговая база на конец года 1 – будут вычитаться в течение следующих 3 лет. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Затраты на НИОКР | ОПУ | 20 млн. | |
| Денежные средства | ББ | 20 млн. | |
| Налоговый кредит (ставка 24%) | ОПУ | 4,8 млн. | |
| Обязательство по текущему налогу (уменьшение) | ББ | 1,2млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 3,6 млн. | |
| Затраты на НИОКР, доход по налогу и возмещение налога – период 1 | |||
| Обязательство по текущему налогу (уменьшение) | ББ | 1,2 млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 1,2млн. | |
| Возмещение налога – период 2 (и аналогично по периодам 3 и 4) |
(iii) Внутригрупповые инвестиции
Инвестирование в дочернюю компанию, ассоциированную компанию, филиал или совместное предприятие приведет к увеличению налоговой базы инвестиций в финансовой отчетности материнской компании. Налоговая база часто равна себестоимости инвестиции.
В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью.
Балансовая стоимость изменится, например, если инвестиции учитываются на основе метода долевого участия или в случае отражения обесценения инвестиции.
| ПРИМЕР – Инвестиции в дочернюю компанию и обесценение Вы приобретаете дочернюю компанию за $70 млн. Ее хозяйственная деятельность идет плохо, и вы отражаете обесценение инвестиции в размере $10 млн. Налоговая база составляет $70 млн., т.е. себестоимость инвестиции. В связи с обесценением она не корректируется, поэтому возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью в размере $10 млн. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Инвестиции в дочернюю компанию | ББ | 70млн. | |
| Денежные средства | ББ | 70млн. | |
| Учет приобретения дочерней компании | |||
| Обесценение дочерней компании | ОПУ | 10млн. | |
| Инвестиции в дочернюю компанию | ББ | 10млн. | |
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | 2,4млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 2,4млн. | |
| Регистрация обесценения и отложенного налога. Актив по отложенному налогу будет компенсирован, когда инвестиции будут окончательно ликвидированы, и соответствующий убыток будет учтен при расчете налога. |
(iv) Предполагаемый способ возмещения/погашения активов и обязательств.
При оценке обязательств и активов по отложенному налогу следует принимать во внимание то, каким образом руководство предполагает списать соответствующий актив или обязательство.
В некоторых странах применяются различные ставки налога в зависимости от решения продать или использовать актив.
Однако обязательства или активы по отложенному налогу, связанные с неамортизируемыми активами (например, с землей), могут отражать только те налоговые последствия, которые возникнут в результате продажи данного актива.
Это объясняется тем, что актив не амортизируется. Соответственно, для целей налогообложения балансовая стоимость актива (или его налоговая база), по которой не начисляется амортизация, отражает сумму, возмещаемую продажей данного актива.
Расчет временных разниц
В учете отложенных налогов центральное место отводится временным разницам.
Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу(который уменьшит будущий налог), а налогооблагаемая временная разница – обязательства по отложенному налогу(которое увеличит будущий налог).
Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, следующем за тем периодом, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:
- балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; или
- балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Примеры налогооблагаемой временной разницы:
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница доход по процентам включается в бухгалтерскую прибыль до налогов, исходя из распределения на временной основе, а в расчет налогооблагаемой прибыли – на основе кассового метода. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Доход по процентам | ОПУ | ||
| Отложенный доход по процентам | ББ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Обязательство по текущему налогу | ББ | ||
| Поступление денежных средств и начисление налога к уплате – период 1. Частичное признание дохода и налогов | |||
| Отложенный доход по процентам | ББ | ||
| Доход по процентам | ОПУ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Признание дохода по процентам и расходов по налогу – период 2 (аналогично для периода 3) |
| ПРИМЕР- Облагаемая налогом временная разница i) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль до вычета налогов по методу начисления, но может быть налогооблагаемым по кассовому методу. | ||||
| ОПУ /ББ | Дт | Кт | ||
| Проценты к получению | ББ | |||
| Процентный доход | ОПУ | |||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | |||
| Расходы по налогу (ставка24%) (отложенный налог ) | ОПУ | |||
| Признание дохода и применение отложенного налога – период 1) | ||||
| Денежные средства | ББ | |||
| Проценты к получению | ОПУ I | |||
| Расходы по налогу ( по ставке 24%) | ОПУ | |||
| Денежные средства – уплата налога – | ББ | |||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | |||
| Расходы по налогу | ОПУ | |||
| Получение денежных средств и период уплаты налогов | ||||
| Поступление денежных средств и уплата налога – период 2 | ||||
| ПРИМЕР – налогооблагаемые временные разницы ii) выручка от продажи товаров включается в бухгалтерскую прибыль до налогов в момент доставки товаров, а в налогооблагаемую прибыль – в момент поступления денежных средств. Проданные за 100 товары доставлены покупателю в году 1, а поступление денежных средств и начисление налога к уплате осуществляется в году 2. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Дебиторская задолженность | ББ | ||
| Выручка | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Поступление денежных средств и признание расхода по налогу – период 1 | |||
| Денежные средства | ББ | ||
| Дебиторская задолженность | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Обязательство по текущему налогу (налог к уплате) | ББ | ||
| Поступление денежных средств и признание налога к уплате – период 2 |
| ПРИМЕР – Налогооблагаемая временная разница iii) бухгалтерская накопленная амортизация может отличаться от налоговой накопленной амортизации, если, например, для целей налогообложения применяется ускоренная амортизация. Расходы на амортизацию в бухгалтерском учете составляют 100, а для целей налогообложения – 150. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) – 150 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и более высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 1 | |||
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) – 50 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и менее высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 2 |
| ПРИМЕР – налогооблагаемая временная разница iv) затраты на разработку для целей бухгалтерского учета капитализируются и будут амортизироваться с отражением в отчете о прибылях и убытках, но при определении налогооблагаемой прибыли они могут вычитаться как расходы в том периоде, когда они были понесены. Срок амортизации – 4 года, начиная с того года, когда они были понесены. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Затраты на разработки (капитализированные) | ББ | ||
| Денежные средства | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) (ставка 24%) | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Затраты на разработку капитализированы в бухгалтерском учете и признаны расходом в расчете налогооблагаемой прибыли – период 1 | |||
| Расходы на амортизацию затрат на разработку | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Амортизация капитализированных затрат и корректировка налогов – период 2 |
| ПРИМЕР –Налогооблагаемая временная разница v) отраженные в бухгалтерском учете предварительно оплаченные расходы, могут вычитаться при определении налогооблагаемой прибыли на основе кассового метода. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Предварительно оплаченные расходы | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) (ставка 24%) | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Выплата денежных средств и налоговый кредит (уменьшение налога к уплате) – период 1 | |||
| Расходы | ОПУ | ||
| Предварительно оплаченные расходы | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Списание расходов и признание дохода по налогу – период 2 |
Значения временных разниц определяется исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность компании.
Вычитаемые временные разницы образуются в том случае, когда расход учитывается для целей налогообложенияпозже, чем в бухгалтерском учете.
Вычитаемая временная разница возникает, если:
- балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы; или
- балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Примеры вычитаемых временных разниц:
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница i) бухгалтерская накопленная амортизация может отличаться от налоговой накопленной амортизации, если, например, для целей бухгалтерского учета применяется ускоренная амортизация. Амортизация в бухгалтерском учете равна 150, а для целей налогообложения – 100 | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) – 50 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и менее высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 1 | |||
| Расходы на амортизацию | ОПУ | ||
| Накопленная амортизация | ББ | ||
| Текущие налоги (уменьшение) – 150 по ставке 24% | ББ | ||
| Доход (экономия) по налогу | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Расходы на амортизацию и более высокая налоговая амортизация (налоговый кредит) – период 2 |
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница ii) расходы по оплате труда или пенсионные выплаты в бухгалтерском учете отражаются методом начисления, но для целей налогообложения – только после их оплаты. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Пенсионные расходы | ОПУ | ||
| Начисленный расход | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Начисление пенсионных расходов | |||
| Денежные средства | ББ | ||
| Начисленный расход | ББ | ||
| Текущий налог (уменьшение) (ставка 24%) | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Признание затрат в расчете налогооблагаемой прибыли и налогового возмещения – период 2 |
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница iii) убыток от обесценения, отражаемый для целей бухгалтерского учета, не повлияет на текущее налоговое обязательство до момента выбытия основных средств. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Обесценение основных средств | ОПУ | 10 млн. | |
| Накопленный резерв по обесценению | ББ | 10 млн. | |
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | 2,4млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 2,4млн. | |
| Учет обесценения и отложенного налогового вычета |
| ПРИМЕР – Вычитаемая временная разница iv) затраты на НИОКР для целей бухгалтерского учета отражаются при их понесении как расход отчетного периода, но для целей налогообложения могут быть учтены только в последующем периоде. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Затраты на НИОКР | ОПУ | 10 млн. | |
| Денежные средства | ББ | 10 млн. | |
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | 2,4млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 2,4млн. | |
| Затраты на НИОКР и актив по отложенному налогу – период 1 | |||
| Обязательство по текущему налогу (уменьшение) | ББ | 2,4млн. | |
| Актив по отложенному налогу | ББ | 2,4млн. | |
| Налоговое возмещение – будущий период |
| ПРИМЕР- Вычитаемая временная разница v) признание дохода для целей бухгалтерского учета откладывается, но он может включаться в налогооблагаемую прибыль за текущий период. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | ||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу (ставка 24%) | ББ | ||
| Обязательство по текущему налогу | ББ | ||
| Поступление денежных средств и признание налога к уплате – период 1 | |||
| Доход будущих периодов | ББ | ||
| Доход | ОПУ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Признание выручки и расходов по налогу – период 2 |
Налогооблагаемая и вычитаемая временная разница возникает в том случае, когда бухгалтерская оценка активов и обязательств отличается от показателей, определяемых на основе налоговых правил.
Разница, возникающая при доведении балансовой оценки объекта до его справедливой стоимости, независимо от того, когда выполняется корректировка – при приобретении или в иных случаях, отражается так же, как любая налогооблагаемая или вычитаемая разница, образующаяся в иных случаях.
Примеры: разница, возникающая в результате переоценки по справедливой стоимости:
| ПРИМЕР – Корректировки по справедливой стоимости (i) финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, но для целей налогообложения переоценка может не учитываться. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Финансовый инструмент | ББ | ||
| Прибыль – корректировка до справедливой стоимости | ОПУ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Переоценка финансового инструмента |
| ПРИМЕР - Корректировки по справедливой стоимости (ii) переоценка основных средств по справедливой стоимости, но для целей налогообложения корректировка не разрешается. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Переоценка основных средств | ББ | ||
| Резерв переоценки – капитал | ББ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%), отражаемый на счете капитала | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Переоценка основных средств |
При объединении бизнеса активы и обязательства приобретенной компании должны быть оценены по справедливой стоимости. Новые оценки будут в большей степени отражать их рыночную стоимость, нежели их учетную стоимость. Переоцененные статьи будут использоваться при составлении консолидированной отчетности.
Обычно какие-либо изменения стоимости не приводят к немедленному образованию налоговых расходов или налогового кредита. В то же время отложенные налоги должны отражать изменения стоимости. Чистая разница обусловит увеличение или уменьшение гудвилла.
| ПРИМЕР – Корректировки по справедливой стоимости (iii) справедливая стоимость активов и обязательств приобретенной компании не повлияет на текущие налоги в консолидированной отчетности до момента реализации каждого актива. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Основные средства (дооценка до справедливой стоимости) | ББ | ||
| Запасы – оценочный резерв | ББ | ||
| Дебиторская задолженность – оценочный резерв | ББ | ||
| Гудвилл | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу (600-75-25)х24% | ББ | ||
| Оценка активов приобретенной компании по справедливой стоимости |
В результате консолидации может возникнуть временная разница в том случае, когда балансовая стоимость статьи в консолидированной финансовой отчетности отличается от ее налоговой базы. Налоговая база и налоговые расходы часто основываются на балансовой стоимости, отраженной в индивидуальной отчетности членов группы.
Примеры временной разницы, возникающей при консолидации:
(В консолидированной отчетности прибыль, возникшая в результате внутригрупповой продажи запасов, исключается, если только эти запасы не были проданы за пределы группы. Корректировка сводится к исключению нереализованной прибыли.)
| ПРИМЕР - Консолидация (i) нереализованная прибыль, образующаяся в результате операций внутри группы, исключается при консолидации, но не из налоговой базы. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Выручка – внутригрупповая продажа | ОПУ | ||
| Себестоимость – внутригрупповая покупка | ОПУ | ||
| Себестоимость - уменьшение внутригрупповой прибыли | ОПУ | ||
| Запасы | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ББ | ||
| Резерв на покрытие инвестиционных убытков | ОПУ | ||
| Инвестиции | ББ | ||
| Актив по отложенному налогу | ББ | ||
| Доход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Исключение внутригрупповых операций при консолидации |
| ПРИМЕР - Консолидация (ii) нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную нераспределенную прибыль, но налоги материнская компания уплачивает в результате распределения прибыли дочерней. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Чистые активы дочерней компании | ББ | ||
| Прибыль/нераспределенная прибыль | ОПУ/B | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%) | ОПУ | ||
| Нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную нераспределенную прибыль |
| ПРИМЕР – Консолидация iii) инвестиции в зарубежные компании, на которые влияют изменения курса иностранной валюты. Балансовая стоимость активов и обязательств корректируется с учетом изменения курса иностранной валюты, но такая корректировка для целей налогообложения не производится (см. МСФО (IAS) 21). | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Чистые активы дочерней компании | ББ | ||
| Прибыль по курсовой валютной разнице - отражается на счете капитала | ББ | ||
| Обязательство по отложенному налогу | ББ | ||
| Расход по налогу (ставка 24%)- к отражается на счете капитала | ББ | ||
| Прибыль по курсовой валютной разнице, возникшая при пересчете отчетности контролируемой компании, включается в консолидированную нераспределенную прибыль |
Не во всех случаях временная разница признается в балансе как отложенный налог.
Исключениями являются разницы при:
(i) наличии гудвилла и отрицательного гудвилла
(ii) первоначальном признании определенных активов и обязательств;
(iii) определенных инвестициях.
Гудвилл
Гудвилл представляет собой результат вычитания величины чистых активов приобретаемой компании, представляющей разницу между справедливой стоимостью ее активов и обязательств, из цены покупки компании.
МСФО не допускает признания обязательства по отложенному налогу в связи с гудвиллом, когда его амортизация/обесценение не учитывается для целей налогообложения. (Если же весь гудвилл подлежит вычитанию, то временная разница не возникает, как и соответствующие отложенные налоги). С марта 2004 г. гудвилл больше нельзя амортизировать согласно МСФО ( см. Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3.
Обязательство по отложенному налогу в отношении гудвилла не признается, так как это приведет к увеличению самого гудвилла.
В целом, гудвилл – это бухгалтерское понятие, относящиеся к группе. В большинстве стран объектами налогообложения выступают индивидуальные компании, а не группы. И лишь в крайне редких случаях гудвилл (и его амортизация или обесценение) являются статьями, предусматривающими налоговые льготы.
В тех же случаях, когда налогообложением охватываются объединения компаний, могут появиться отложенные налоги.
Если статья (дохода или расхода) не учитывается в расчете налога, ее следует исключить из расчета как постоянную разницу (смотрите выше).
Налогооблагаемые временные разницы образуются в следующих ситуациях.
Некоторые МСФО допускают отражение активов по справедливой или переоцененной стоимости:
- если переоценка актива также отражается в налоговой базе, то временная разница не возникает;
- если переоценка не влияет на налоговую базу, то образуется временная разница и должны признаваться отложенные налоги.
Отрицательный гудвилл
МСФО (IAS) 12 не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвиллом, который сразу должен отражаться как доход (смотрите МСФО (IFRS) 3).
Соответственно, данная разница является постоянной (смотрите выше).