Баланс (сокращенный) (в руб.)
| Статьи актива | Сумма | Изменения (±) | Статьи пассива | Сумма | Изменения (±) |
| Основные средства | 300 000 | Уставный капитал | 320 000 |
Окончание табл. 3.5.
| Готовая продукция | Поставщики и подрядчики | 10 000 | -4 000 | ||
| Расчетный счет | 60 000 | - 4 000 | Прибыль | 30 800 | |
| Баланс | 360 800 | - 4000 | Баланс | 360 800 | - 4 000 |
В результате данной операции произошло уменьшение статьи актива «Расчетный счет» и статьи пассива «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на одну и ту же сумму, т.е. 4000рублей. Валюта баланса уменьшилась на эту сумму.
К четвертому типу балансовых изменений можно отнести хозяйственные операции по выдаче заработной платы работникам организации из кассы, погашение кредиторской задолженности с расчетного счета и др.
Этот тип балансовых изменений, можно представить уравнением
А–Х = П–Х
34. Классификация счетов и ее значение.
Классификация бухгалтерских счетов направлена на установление минимума счетов, необходимого и достаточного для описания объектов бухгалтерского наблюдения, распределения (приписки) этих объектов по конкретным счетам, разбивку образованной системы на классы, сгруппированные по определенному общему признаку таким образом, что полученные в результате декомпозиции подмножества сохраняют свойства системы как единого целого.
Особенность классификации синтетических счетов состоит в том, что каждый из них, с одной стороны, выступает элементом бухгалтерской информационной системы, с другой, синтетический счет сам представляет некую информационную подсистему, включающую конкретизирующие его счета второго (субсчета) и третьего (аналитические счета) порядка. От объективности классификации синтетических счетов зависит не только достоверность отражения в учете связей между объектами, изменяющимися в результате свершившегося хозяйственного факта, но и организация аналитического учета.
Основу любой классификации (в том числе и совокупности синтетических счетов бухгалтерского учета) составляет обоснование выбора признаков, по которым выделяются синтетические счета и их группы. В 50-е годы ученые СССР вели полемику: по одному или нескольким признакам необходимо классифицировать бухгалтерские счета. Представители первого направления придерживались мнения, что достаточно одной классификации по экономическому содержанию. Сторонники второго, преобладающего направления, которое бытует в учебной и научной литературе и в наши дни, утверждали, что, кроме классификации по экономическому признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и вторая классификация — по структуре и назначению счетов, показывающая, как выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни на счетах, независимо от того, что учитывается на этих счетах. Здесь вполне уместно утверждение В. Ф. Палия: чем больше признаков классификации можно выделить, тем больше степень познания исследуемого множества (системы синтетических счетов). Обратим внимание, что и первая, и вторая классификация распространяется на балансовые синтетические счета. По справедливому замечанию Я.В. Соколова, для представителей первого направления невозможной, а для представителей второго направления очень трудной была интерпретация забалансовых счетов. В самом деле, каков экономический смысл бланков строгой отчетности или в чем экономическое различие основных средств и арендованных основных средств по текущей аренде? Ответ на этот вопрос скорее правовой, чем экономический.
35. Классификация счетов по экономическому содержанию.
Любая классификация счетов преследует как минимум три цели:
показать природу того или иного счета (каждый счет может быть понят только в сравнении с другими счетами);
уметь использовать любой счет (т.е. правильно выбрать счет при составлении проводки);
иметь необходимые ориентиры при составлении плана счетов.
Классификация счетов по экономическому содержанию направлена на установление номенклатуры бухгалтерских счетов, необходимой и достаточной для отражения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности экономического субъекта.
Построение такой номенклатуры предполагает выполнение анализа экономической информации, циркулирующей в системе, и определение перечня счетов, на которых регистрируются показатели, относящиеся к конкретным объектам бухгалтерского наблюдения. Экономическое содержание информации, отражаемой на бухгалтерском счете, характеризует тот объект наблюдения, для описания которого этот счет ориентирован. Наименование бухгалтерского счета также соответствует объекту наблюдения. Экономическое содержание всех счетов номенклатуры должно обеспечивать формирование полного набора показателей о функционировании экономического субъекта, данных, необходимых для составления отчетности, оценки и финансового анализа деятельности и принятия управленческих решений.
В различных странах отношение к классификации бухгалтерских счетов по экономическому содержанию неоднозначно. В США, Англии и странах британского содружества каждая фирма самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов. В странах континентальной школы учета (Германия, Франция и другие), а также в России такая классификация счетов обеспечивает единое понимание принципов отражения и обобщения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности и единообразие построения системы бухгалтерского учета для всех экономических субъектов, независимо от видов деятельности (кроме банков и бюджетных организаций) и форм собственности.
В британо-американском учете, где каждый экономический субъект, исходя из своих особенностей, самостоятельно конструирует систему бухгалтерских счетов, бухгалтер-разработчик, как правило, классифицирует учетные объекты по трем признакам (первый уровень классификации): 1 — активы; 2 — пассивы (обязательства); 3 — капитал собственника; 4 — доходы; 5 — расходы. Далее внутри каждого классификационного раздела объекты учета располагаются по определенным критериям, например, активы — в порядке убывания их ликвидности. Однородные объекты объединяются в группы (1 — текущие активы… 4 — недвижимость, здания и оборудование, 5 — другие активы) — второй уровень классификации. И наконец, на третьем уровне классификации каждому объекту внутри группы присваивается порядковый номер.
Совокупность всех счетов фирмы с соответствующими кодами называется планом счетов. Небольшой фирме достаточно иметь несколько десятков счетов, в то время как многонациональной корпорации приходится вести тысячи счетов. При этом учитываются производимая продукция, технология, сложность производства, численность работников предприятия и штата бухгалтерии, применяемая организационная форма ведения учета, принятая учетная политика, обеспеченность техническими средствами сбора бухгалтерских и других данных и вычислительной техникой для их обработки, накопления и хранения.
Децентрализованный подход к разработке номенклатуры счетов в западных фирмах имеет ряд недостатков: отсутствие преемственности при смене бухгалтеров (новый бухгалтер или длительное время изучает действующий план счетов, или вносит в него существенные изменения, удобные для его практической деятельности); бухгалтеры по-разному понимают отдельные моменты учетной политики, используемые при построении номенклатуры счетов (в частности, принцип существенности); трудности при проведении аудита, налоговых и других проверок (значительные потери времени на изучение учетной политики и действующего плана счетов).
В России исторически сложилась двух-трехуровневая система разработки планов счетов для отдельных экономических субъектов.
На первом уровне (государства) централизованно Министерством финансов России разрабатывается директивный документ (План счетов), рекомендованный для применения всеми хозяйствующими субъектами. План счетов содержит номенклатуру счетов бухгалтерского учета, классифицированную по экономическому содержанию, ориентированную на единообразную методологию ведения учета на счетах, правила систематизации, группировки и обобщения информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. План счетов можно рассматривать как систематизированную схему, в соответствии с которой каждому бухгалтерскому счету в зависимости от его внешних идентификаторов присваивается номер (код идентификации), предназначенный для облегчения нахождения счета в бухгалтерских регистрах и выражения адресности связей между объектами бухгалтерского наблюдения, отраженными на счетах. В этом отношении План счетов представляет учетную модель, составляющую методическую основу формирования бухгалтерской информационной системы.
Основными факторами выделены: упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве; развитие методики бухгалтерского учета; активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.
Названные причины обусловили цели изменения системы счетов. Эти изменения должны обеспечить: 1) более высокую степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации; 2) рационализацию порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни; 3) значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО.
В основу построения Плана счетов 2001 г. положены следующие подходы:
независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры плана счетов;
относительная независимость процесса систематизации и накопления информации о фактах хозяйственной жизни от процесса формирования данных для целей налогообложения;
относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по МСФО и др.);
обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая методические принципы бухгалтерского учета;
практическое удобство работы с планом счетов;
преемственность в построении плана счетов.
План счетов 2001 г. базируется на следующих принципах:
универсальность применения в народном хозяйстве. План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете);
возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики. Счета финансовой бухгалтерии считаются унифицированными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета. Счета управленческой (производственной) бухгалтерии индивидуальны для каждой организации, и она, исходя из специфики деятельности, самостоятельно выбирает те, которые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля;
регулирование состава и содержания аналитических счетов. Номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. Выбор осуществляет организация самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета выделяются по возможным критериям, и разработка системы аналитических счетов остается за организацией;
структура плана счетов иерархическая: синтетические счета — субсчета — аналитические счета;
признаки выбора счетов для включения в план счетов. Счета выделены исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств и предназначены для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни;
критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней. Единица текущего учета в синтетическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению.
Единицей текущего наблюдения в аналитическом разрезе признается такая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-вещественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгалтерского в оперативно-технический учет;
основные формальные критерии построения плана счетов: единство критериев выделения счетов; однородность и разграниченность счетов; равнообъемность счетов одного уровня; наличие резервных позиций каждого уровня;
факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами;
длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака.
В основу группировки счетов положены цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, и экономические особенности учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель выражена в выявлении финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника. В этой связи множество счетов плана разделено на два подмножества: счета баланса и счета отчета о прибылях и убытках. Первое подмножество включает 7 разделов, второе состоит из одного раздела.
В каждом разделе плана отражены экономически однородные виды имущества, обязательств, фондов, резервов и производственно-хозяйственных и финансовых процессов. Разделы плана расположены в последовательности, определяемой характером участия имущества в кругообороте и источников его образования: сначала разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (I раздел — средства труда, II раздел — предметы труда), затем разделы со счетами производства (III раздел), готовой продукции и товаров (IV раздел), денежных средств (V раздел), расчетов (VI раздел); далее следуют капитал и резервы (раздел VII) и финансовые результаты (VIII раздел).
План счетов сопровождает Инструкция по его применению, в которой даны краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, рассмотрен порядок ведения системного (синтетического) учета, предложены типовые схемы корреспонденций счетов.
Приведенный опыт разработки Плана счетов 2001 г., а также предшествующих планов счетов позволяет выделить критерии разработки и применения Плана счетов и Инструкции:
оптимальность количества счетов, предусматривающая при минимуме потребляемых счетов максимальное удовлетворение информационных потребностей пользователей бухгалтерскими данными;
стабильность, перспективность и инертность единых планов, которые должны разрабатываться на длительный срок (глобальные изменения в планах счетов проводятся только в случаях коренных изменений в социально-политической сфере, перестройки экономики на новые ориентиры: в России существенные изменения в плане счетов имели место в 1992 г. в условиях переориентации экономического механизма с административно-планового на рыночные отношения — ликвидированы 19 счетов и введены 19 новых, два из которых устранены в дальнейшем), в плане 2001 г. аннулированы 16 счетов, введены 3 новых счета, у 9 счетов изменены наименования, 4 счета разукрупнены и 8 счетов объединены;
возможность внесения текущих изменений и дополнений в номенклатуру счетов, что позволяет адекватно отражать состояние экономики, требования методологии бухгалтерского учета (так, в 1993 г. с изменением налогового законодательства введен новый счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»);
определенная степень свободы предусматривает возможность участия экономических субъектов в развитии классифицированной номенклатуры счетов, несмотря на жесткость подхода к единообразию отражения данных.
Последний критерий реализуется двух-трехуровневой системой разработки плана счетов с учетом специфики отрасли. На втором уровне рабочий план счетов отрасли дополняется необходимыми счетами второго порядка (субсчетами), исключаются синтетические счета, применение которых не представляется реальным.
На третьем уровне (экономического субъекта) предприятия, используя план счетов бухгалтерского учета или рабочий план счетов отрасли, разрабатывают рабочий план счетов хозяйствующего субъекта: уточняют содержание, вводят дополнительные, объединяют или расчленяют (выделяют), или исключают субсчета, формируют систему аналитических счетов. Введение счетов первого порядка — прерогатива Министерства финансов Российской Федерации. Разработчики планов счетов на втором и третьем уровнях решают данную проблему только с согласия Минфина России.
В мировой практике наиболее известны три основных направления в построении планов счетов: матричный, линейный, иерархический. При матричном строении плана счетов все счета разделяются на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета. Линейное строение плана предусматривает последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, сведенных в группы (как, например, план счетов американской фирмы, приведенный в табл. 16.1). В таком плане не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета.
В России принят иерархический подход к построению плана. При этом особое внимание уделяется использованию информационных возможностей субсчетов. На каждом синтетическом счете можно открыть до 10 субсчетов; практически задействовано до 9 счетов второго порядка (например, синтетический счет 10 «Материалы» имеет 9 субсчетов). В табл. 16.3 представлена применяемая в России сокращенная схема иерархического строения Плана счетов. В табл. 16.4 выполнен анализ структуры Плана счетов. 60 позиций (синтетических счетов) при 39 резервных кодах по экономическому содержанию распределены в 8 разделах. 15 счетов в плане содержат фиксированную структуру субсчетов, и на 9 счетах содержание и название субсчетов уточняются предприятиями. В плане предусмотрены 8 регулирующих счетов.
36. Классификация счетов по назначению и структуре.
Классификация счетов по экономическому содержанию дает ответ на вопрос: что учитывается на бухгалтерских счетах (информация о каких объектах бухгалтерского наблюдения зафиксирована на счете и как связан конкретный счет с другими счетами информационной системы бухгалтерского учета)? Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению не увязывает признаки идентификации счетов с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, способам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналитического учета. Таким образом, можно обобщить цели и задачи классификации счетов по структуре и назначению: выяснить, как организован и ведется учет на определенных группах счетов.
Заметим, что классификации бухгалтерских счетов на балансовые и забалансовые (параграф 15.2), по местонахождению сальдо, и по самостоятельности применения (параграф 15.3) можно рассматривать как подготовительный этап более сложной и обобщающей классификации по структуре и назначению. К примеру, второй уровень классификации по назначению счетов позволяет разделить номенклатуру балансовых бухгалтерских счетов на основные счета, (применяемые самостоятельнои на которых отражаются основные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения), и счета регулирующие (уточняющие оценку показателей на основных счетах и употребляемые только в паре с основными счетами, которые они регулируют).
Основные счета по назначению подразделяются на ресурсные, операционные и финансово-результатные.
Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и финансовых ресурсов и состоят из имущественных, расчетных и фондовых.
На имущественных счетах учитывается основная масса имущества хозяйствующего субъекта. Имущественные счета подразделяются на инвентарные и калькуляционные. К инвентарным имущественным счетам относятся счета немонетарного (неденежного) имущества и счета монетарного (денежного) имущества.
На счетах немонетарного имущества отражаются долгосрочные и оборотные материальные ценности и нематериальные активы, аналитический учет отдельных объектов которых обязательно ведется как в денежном, так и в натурально-вещественном измерителе. К таким счетам можно отнести материальные счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и т.д., а также нематериальный счет 04 «Нематериальные активы». На счетах немонетарного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое, явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и нематериальных ценностей, а по кредиту — их расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы указывает на ошибки, допущенные в учете.
Денежные (монетарного имущества) счета (например, 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое сальдо. Это связано с банковским овердрафтом, когда расчетный счет в банке превращается в счет краткосрочных обязательств (кредитов банка). На денежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кредиту — их расход, выдача или перечисление.
Имущественные калькуляционные счета используются для обобщения затрат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения. Еще в 1872 г. С. Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное — стоимость того и другого». В нашей литературе С.Ф. Ивановым впервые выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства, потом их назовут калькуляционными. По мнению С. Ф. Иванова, «счета производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий» [Цит.: 109. С. 250].
Калькуляционные счета подразделяются на прямые калькуляционные счета и косвенные калькуляционные счета. Такое деление калькуляционных счетов предложено проф. Я.В. Соколовым [ . С. 307], в то время как большинство современных исследователей относят косвенные калькуляционные к собирательно-распределительным, классифицируемым в составе операционных счетов.
Прямые калькуляционные счета подразделяются на счета заготовления ценностей (15 «Заготовление и приобретение материальных активов), создания или приобретения долгосрочного имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы») и производства (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.п.).
По дебету прямого калькуляционного счета (с кредита счетов учета ресурсов, амортизации, кредиторской задолженности или косвенно-распределяемых накладных затрат) накапливаются затраты по калькуляционным объектам и статьям себестоимости. С кредита прямого калькуляционного счета осуществляется перенос показателей себестоимости по завершенным производством объектам. Дебетовое конечное сальдо (показатели себестоимости незавершенного производства по производственным калькуляционным счетам — НЗПКП) переносится в бухгалтерский баланс как сводная (агрегированная) статья 213 «Незавершенное производство», в которую входят остатки на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и т.п. В новом учетном периоде эти показатели заносятся на прямые калькуляционные счета в виде дебетового начального сальдо, равного стоимости незавершенного производства на начало периода — НЗПНП. Схематично учет на прямых калькуляционных счетах изображен на рис. 16.2.
Косвенные калькуляционные счета (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») предназначены для накопления затрат, подлежащих распределению (дебет счета), в местах их возникновения по видам и статьям и переноса накопленных затрат (кредит счета) для включения в себестоимость на прямые калькуляционные или операционно-результатные счета. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо на них отсутствует, счет открывается в течение отчетного периода и закрывается в конце. В западном учете их относят к временным (переменным или транзитным) счетам.
Расчетные счета отражают операции по взаимным расчетам между организациями и лицами (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д.), а также по полученным кредитам и займам (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). На дебете этих счетов отражают возникновение дебиторской задолженности, погашение кредиторской или задолженности по займам, на кредите — погашение дебиторской, возникновение кредиторской задолженности или получение займа.
Для отдельных расчетных счетов возможна ситуация, когда дебетовое сальдо по этим счетам переходит в кредитовое и наоборот в зависимости от количественного содержания операций. На одном синтетическом счете возможно дебетовое и кредитовое сальдо, возникающее путем агрегирования показателей сальдо аналитических счетов.
Пример вывода сальдо по подобным счетам и агрегирования развернутого сальдо по синтетическому счету расчетов показан на рис. 15.7. Развернутое сальдо по синтетическому счету расчетов получается путем суммирования отдельно дебетовых и отдельно кредитовых сальдо по всем его аналитическим счетам. Заметим, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой расчетные счета с одновременным наличием двух сальдо (по дебету и кредиту) отсутствуют.
Фондовые счета предназначены для учета фондов предприятия (80 «Уставный капитал»; 83 «Добавочный капитал»), резервов (82 «Резервный капитал»). На этих счетах отражаются хозяйственные факты по образованию и использованию фондов.
Фондовые счета имеют начальное и конечное сальдо кредитовое. По кредиту счетов отражается увеличение фонда или отчисление средств в данный фонд. По дебету фондовых счетов учитываются уменьшение фонда и расходование средств за счет фонда. К фондовым (промежуточным) счетам можно отнести счет 99 «Прибыли и убытки» в тех случаях, когда в промежуточном балансе он имеет кредитовое сальдо (прибыль).
Здесь уместно вспомнить, что Ж. Б. Дюмарше принадлежит четкое разграничение понятий резерва и регулятива. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву — только фиктивные ценности. Во времена Ж.Б. Дюмарше (в нашей стране до 1992 г.) в пассиве баланса имели место два счета: регулирующий контрактивный (в балансе-брутто контрарные счета показывались на противоположной стороне по отношению к основному счету) счет «Износ основных средств» и фондовый счет «Амортизационный фонд». Первый считался регулятивом, так как ему в активе ничего не противостояло (стоимость изношенных основных средств, не исключенная из показателя — брутто первоначальной стоимости). Второй счет, бесспорно, фондовый; обеспечивался в активе оборотными средствами, остающимися от выручки (начисленная заработная плата и социальные начисления, включенные в расходы, погашаются, прибыль распределяется и возникающие при этом обязательства также погашаются, и только не потребленная на восстановление начисленная амортизация оседает в составе средств в обороте).
В этой связи представляет интерес классификация действующих счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Указанные счета выполняют две функции: во-первых, уточняют оценку долгосрочных активов (регулятив); во-вторых, отражают величину резерва на восстановление этих активов, обеспеченного оборотными средствами. Складывается впечатление, что по назначению подобные счета можно отнести к контрарным, контрактивным и к ресурсным, фондовым. Однако при выбытии актива одновременно списывается и накопленная по нему амортизация, в результате чего в составе средств в обороте сохраняются ресурсы, готовые и предназначенные для приобретения долгосрочных активов, а источник их образования не виден на бухгалтерских счетах. По этой причине счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» следует классифицировать только как контрарные, контрактивные. Как видно из табл. 16.5, в которой приведены классификационные характеристики счетов нового (2001 г.) Плана счетов, имеют место и другие счета, которые выполняют несколько функций (например, счета 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу», 99 «Прибыли и убытки» и др.).
Характеристики ресурсных счетов рассмотрены в табл. 16.6.
Операционные счета (характеристики представлены в табл. 16.7) предназначены для учета производственных, хозяйственных и финансовых процессов, определения финансовых результатов. К операционным счетам относятся поэтапно-накопительные, операционно-сопоставительные, распределительные и операционно-результатные счета.
Поэтапно-накопительные счета. Исключительная особенность поэтапно-накопительных счетов состоит в том, что в отличие от остальных операционных счетов, на которых отражаются показатели, относящиеся к одному текущему отчетному периоду, на поэтапно-накопительных счетах по дебету накапливаются показатели в течение нескольких учетных периодов и в конце каждого из них на счете выводится конечное дебетовое сальдо.
Примером поэтапно-накопительных счетов можно назвать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», предназначенный для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки исполнения которых относятся к различным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).
По дебету счета (рис. 16.3) учитывается стоимость законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» (1). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (2). Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов денежных средств (50, 51, 52 и т.д.) в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в виде авансов полученных (3).
По окончании всей работы накопленная стоимость всех этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 (4). Если накопленная стоимость законченных работ, учтенная на счете 46 и перенесенная в покрытие авансов в дебет счета 62, окажется выше накопленной суммы полученных авансов (кредит счета 62), выполняется бухгалтерская запись окончательного расчета (5).
На операционных операционно-сопоставительных счетах учитываются операции, требующие специального контроля. Примером таких счетов может служить счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — рис. 16.4. Специфическая особенность прямого калькуляционного счета 20 «Основное производство» состоит в том, что по нему (в отличие от других счетов с дебетовым сальдо) искомой величиной выступает не конечное сальдо (незавершенное производство на конец периода), а кредитовый оборот (фактическая себестоимость переданной на склад готовой продукции). Для исчисления фактической себестоимости готовой продукции необходимо выявить методом инвентаризации размер незавершенного производства, себестоимость которого оценивается, как правило, по коэффициенту готовности изделия.
Фактическая себестоимость готовой продукции (ФСС ГП) определяется суммированием себестоимости незавершенного производства на начало отчетного периода (НЗП НП) с затратами периода (ЗП — дебетовый оборот счета 20 «Основное производство») за вычетом себестоимости незавершенного производства на конец периода (НЗП КП):
ФСС ГП = НЗП НП + ЗП – НЗП КП. (16.1)
На практике инвентаризация незавершенного производства осуществляется на конечную дату отчетного периода, а отпуск готовой продукции из цеха на склад проводится по мере ее изготовления (реализация покупателям при наличии спроса). Следовательно, необходимо организовать текущий учет выпущенной из цеха и отпущенной покупателям готовой продукции по учетным стоимостям (нормативной или плановой себестоимости).
В этих целях готовая продукция в текущем учете (по мере выпуска) отражается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1). При реализации продукции на сторону и признании дохода списание себестоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» (2).
В конце отчетного периода выявляется фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции (ФСС ГП), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство» (3). операционно-сопоставляющие счета закрываются, они относятся к бессальдовым счетам. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» переносится в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») (4):
при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму превышения;
при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная проводка.
Заметим, что при применении операционно-сопоставляющего счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете немонетарного имущества 43 «Готовая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на дебете операционно-результатного счета 90 «Продажи» (проводка: дебет счета 90, кредит счета 43) и отражения отклонений (дебет счета 90, кредит счета 40) себестоимость реализованной продукции на счете 90 учитывается по фактическим затратам.
Идея применения счета «Выпуск готовой продукции» принадлежит А.И. Гуляеву (1905 г.). Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась в то время на счете «Убытки и прибыли».
Предложение нормирования затрат, под которым понималось определение «приблизительной нормы издержек», исходило от С.Ф. Иванова (1898 г.).