Развитие теории бухгалтерского учета

Эволюция любого знания рано или поздно приводит к формиро­ванию науки. Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей немногим более ста лет.

Будем исходить из того, что наука — это теория учета (счето­ведение), но слово «теория» употребляется ради упрощения, ибо на самом деле речь идет о множестве теорий. Еще на рубеже XIX и XX в. великий русский мыслитель В. В. Розанов (1859 — 1919) писал, что человек должен иметь тысячу точек зрения на пред­мет. Слово «теория» греческого происхождения и буквально означает — рассматриваю, исследую. Таким образом, теоретик рассматривает и исследует, истолковывает и объясняет то, что составляет предмет занятий многочисленной и разноязычной профессии, именуемой у нас на немецкий лад — бухгалтерами, а по-русски — счетоводами или более обобщенно — счетными ра­ботниками.

В основе методологии учета лежит анализ процедур по исчис­лению финансовых результатов. В связи с этим каждый объект бухгалтерского учета (здания, машины, финансовые инструмен­ты, материалы, товары, деньги и т. п.) рассматривается с точки зрения его влияния на прибыль. Вне этого бухгалтерский учет превратился бы в разновидность имущественного кадастра. Из этого следует, что бухгалтер должен, анализируя любой методоло­гический прием или каждый реальный факт хозяйственной жизни, принимать во внимание их влияние на финансовый ре­зультат.

Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выра­женный персоналистический характер, ибо они сводят объясне­ние хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Тут можно выделить четыре теории: 1) правовую, 2) пси­хологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.

Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую науку с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хо­зяйственных процессах. Отсюда прибыль рассматривается не как совокупность полученных средств, а как право на их получение. Поэтому достаточно часто делается вывод о том, что сумма нало­гооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Данная тео­рия приводит к тому, что бухгалтерский учет трактуется как част­ный случай налогового права.

В настоящее время возникла тенденция расширения границ правовой теории путем включения в нее этических проблем. В этом случае в основе учета лежат не просто правовые нормы, но требование справедливости в отношениях между участниками хозяйственного процесса, что обеспечивает успешность функци­онирования всего хозяйственного механизма. При этом непре­менным условием признается истинность, и не относительная, а абсолютная истинность данных, представленных информацион­ной системой предприятия.

Психологическая, точнее биховеристическая, теория рассмат­ривает каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, как стимул, призванный вызвать у пользо­вателя, получателя этой информации, соответствующую реак­цию. Исходные данные этой теории восходят к идеи условных рефлексов Павлова.

Информационная теория, развивая основные идеи психологи­ческой теории, исходит из принципиально новой категории «су­щественности». В теории информации существенность (инфор­мативность) любого сообщения трактуется как величина, обрат­но пропорциональная вероятности наступления события, о кото­ром это сообщение сделано. Существенность появилась в бухгал­терском учете во второй половине XX в. и оказывает все большее влияние на его методологию. В бухгалтерском смысле ее можно определить как степень влияния отчетного показателя на реше­ния, принимаемые инвесторами и администрацией. Для тех и других факт хозяйственной жизни становится существенным в зависимости от ожидания его наступления. Чем необычнее, нео­жиданнее факт, тем он информативнее и, следовательно, существенность его выше, он становится первоочередным для админи­страции. В основе значения любого показателя лежит его инфор­мативность, причем чем больше фактическое значение показате­ля отличается от ожидаемого, тем информативнее полученный результат. В качестве ожидаемых значений принимаются стан­дартные величины. Например, предполагается, что величина оборотных средств должна относиться к краткосрочной креди­торской задолженности как 2:1. Если фактически это соотноше­ние равно 1:1, информативность полученного результата значи­тельна, и администрация фирмы должна срочно принять какое-то решение, направленное на наращивание оборотных средств и сокращение кредиторской задолженности. Необходимо обратить внимание на связь между категориями существенности и риска. Чем выше значимость факта, тем больше риск, связанный с по­следствиями решения, принятого по информации об этом факте.

Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику.

Согласно распространенным представлениям, семантика позволяет раскрыть значение языковых единиц — слов или сло­восочетаний, которые используются для обозначения тех или иных объектов. (В теории учета под объектами прежде всего по­нимаются бухгалтерские категории.) Но основное значение семантики сводится к тому, насколько то или иное информацион­ное сообщение позволяет администрации предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели. Например, вводится понятие «товары», и сразу же возникают вопросы. Каково се­мантическое поле этого понятия? Каковы критерии, позволяю­щие строго определить среди учитываемых ценностей именно то­вары? Как выделение этого понятия может повлиять на достиже­ние целей, связанных с: а) контролем сохранности ценностей; б) обеспечением полученных кредитов; в) поступлением потен­циальных средств и т. п.

Для учета не менее важно и понятие бухгалтерского синтак­сиса, который сводится к изучению структуры учетных категорий и отношений между ними. В парадигме двойной (диграфической) бухгалтерии синтаксис очевиден и сводится к правилам кор­респонденции счетов, т. е. к умению составлять проводки. Одна­ко синтаксис предопределен семантикой. Теоретически каждый счет может корреспондировать с каждым. На самом деле это не совсем так, ибо корреспонденция счетов предопределяется зара­нее выбранной методологией бухгалтерского учета. В зависимос­ти от того, какой теории придерживается бухгалтер и какие он имеет семантические взгляды, т. е. от принятой «методологичес­кой веры», бухгалтерские записи будут меняться.

Задача прагматики сводится к рассмотрению и изучению от­ношений хозяйствующих субъектов, получающих и использую­щих учетную информацию для принятия управленческих реше­ний. И тут мы сталкиваемся с таким явлением, как групповые интересы, которые не только различны, но и могут быть взаимопротивоположны. Это обусловлено тем, что каждая группа лиц, занятых в хозяйственном процессе, настаивает на такой се­мантической трактовке, которая отвечала бы ее интересам. От­сюда следует, что не может быть беспристрастной теории, ибо выигрыш одной группы лиц может быть проигрышем другой. Так, государству важно, чтобы применяемая бухгалтерская мето­дология позволяла исчислить как можно большую величину прибыли, с тем чтобы иметь больше налоговых поступлений. Однако все, что выигрывает государство (армия, здравоохране­ние, пенсионеры и т. д.), проигрывают собственники предприя­тия, его служащие и кредиторы. Администрация предприятия, его рабочие и служащие заинтересованы в высокой заработной плате. Это приводит к увеличению себестоимости продукции, и в результате то, что должно получить государство, получают не­посредственные производители: зарплата увеличивается, при­быль уменьшается; и наконец, кредиторы заинтересованы в под­держании платежеспособности предприятия.

Все отмеченные теории, доставляя нам своим разнообразием бесконечное удовольствие, правильны, они дополняют, а не иск­лючают друг друга, каждая отвечает какой-то существенной и не­обходимой цели. Это методологическое разнообразие позволяет достигнуть того, что каждый объект бухгалтерского учета разби­рается с необходимой подробностью.