Проведение аудита налогообложения по существу. Сбор аудиторских доказательств
1.3.1 Составление программы проверки по существу, выбор аудиторских процедур
После того, как проведено исследование системы внутреннего контроля клиента и на основе этого исследования определен аудиторский риск, аудитор может приступить к составлению программы аудита по существу.
Программа аудита представляет собой минимально необходимый перечень процедур проверки отдельных статей отчетности, описание их характера и объема. В дальнейшем может возникнуть необходимость добавить дополнительные процедуры по тем объектам, где в процессе проверки обнаружились проблемные операции.
В практике аудита распространенной формой программ аудита являются таблицы, в которых указываются в хронологической последовательности объекты проверки и соответствующие им процедуры, источники информации, период проверки, исполнитель процедур.
Процедуры и методы аудиторской проверки регламентируются Международным стандартом аудита МСА 500 «Аудиторские доказательства» и Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результаты анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Документальные аудиторские доказательства.
Документальные аудиторские доказательства могут различаться по степени надежности. Самыми надежными считаются доказательства, полученные от третьих лиц самим аудитором, при этом письменные доказательства надежнее устных. По убыванию степени надежности документальные доказательства распределяются следующим образом:
- созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
- созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
- созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация.
Аудиторские доказательства могут быть получены путем проведения следующих процедур проверки по существу.
Инспектирование – это проверка записей, документов или материальных активов.
Наблюдение – это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.
Запрос – это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.
Подтверждение – это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.
Пересчет – это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах или в бухгалтерских записях или выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры – это анализ и оценка полученной аудитором информации.
На основании полученных в ходе проведения проверки достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности важнейшим предпосылкам ее подготовки:
1) Существование;
2) Возникновение;
3) Права и обязанности;
4) Полнота;
5) Стоимостная оценка;
6) Точное измерение;
7) Представление и раскрытие.
Следует отметить, что подготовка налоговой отчетности напрямую не связана с этими предпосылками. Но, тем не менее, в налоговом учете регистрация операций проводится на основании данных первичных бухгалтерских документов. Налоговая база большинства налогов зависит от правильности, полноты и своевременности формирования того или иного показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, например, налог на имущество определяется в зависимости от остаточной стоимости основных средств налогоплательщика на отчетную дату. Налог на добавленную стоимость зависит от показателя «Выручка от продаж», налог на прибыль – от показателей «Доходы» и «Расходы» и т.д.
Поэтому следует при сборе и оценке достаточности и надежности аудиторских доказательств по поводу налоговой отчетности ориентироваться на предпосылки подготовки финансовой отчетности, поскольку формируемые в ней показатели лежат в основе налогооблагаемых показателей. В соответствии с целью аудита налогообложения, сформулированной в п.п.1.1.1 настоящего учебного пособия, необходимо собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства по всем предпосылкам подготовки налоговой отчетности.
Существование – налоговые активы и налоговые обязательства, отраженные в финансовой и налоговой отчетности реально существуют и относятся к проверяемому периоду.
Возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, формирующие налогооблагаемые показатели, действительно имели место в течение проверяемого периода.
Права и обязанности – налоговые активы и налоговые обязательства, отраженные в финансовой и налоговой отчетности по состоянию на конец проверяемого периода действительно принадлежат аудируемому лицу.
Полнота – отсутствие неотраженных в бухгалтерском и налоговом учетах активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, нераскрытых статей учета.
Оценка – стоимостная оценка налоговых активов и налоговых обязательств, отраженных в финансовой и налоговой отчетности проверяемого периода произведена верно.
Точность – суммы хозяйственных операций и событий, формирующих налогооблагаемые показатели отражены правильно, доходы и расходы отнесены к соответствующему отчетному (налоговому) периоду.
Представление и раскрытие – налоговые активы, налоговые обязательства и налогооблагаемые показатели правильно классифицированы, в финансовой и налоговой отчетности содержится их раскрытие и описание с достаточной степенью детализации.
После завершения сбора аудиторских доказательств необходимо провести контроль качества проверки и убедиться в том, что налоговая отчетность составлена клиентом на базе показателей, информация о которых подготовлена в бухгалтерском учете также с учетом семи предпосылок.
Таблица 7-Контроль качества проведения аудита
| Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности | Процедуры | Объекты аудита | Выпол-нение предпо-сылок ²+²выпол- няется, ²-² не выпол- няется |
| 1) существование | 1.Инвентаризация 2.Проверка сальдо по счетам | Имущество и обязательства | |
| 2) возникновение | 1.Проверка оборотов по счетам 2.Проверка операций по движению | Имущество и обязательства ОС, НМА, МПЗ | |
| 3)права и обязанности | 1.Проверка документов, удостоверяющих право собственности 2.Проверка договоров о полной материальной ответственности 3.Экспертиза договоров о поставках 4.Проверка коллективного и трудовых договоров | ОС, НМА, МПЗ, финансовые вложения ОС, НМА, МПЗ, денежные средства Расчеты с поставщиками и покупателями Расчеты с персоналом по оплате труда | |
| 4) полнота | Проверка соответствия данных аналитического и синтетического учета, сверка данных Главной книги, учетных регистров и отчетности. | Имущества и обязательства | |
| 5)оценка | 1.Проверка правильности отражения стоимости в зависимости от направления поступления 2.Проверка правильности: определения курсовых разниц, расчета рублевого эквивалента по операциям с иностранной валютой. | ОС, НМА, МПЗ Денежные средства, расчеты с подотчетными лицами, с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками), кредиты и займы | |
| 6)точность | 1.Пересчет 2.Проверка своевременности отражения в учете | Имущество и обязательства | |
| 7)представление и раскрытие | Проверка раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности | Имущества и обязательства |
1.3.2 Нормативная база при проведении аудита налогообложения.
Использование арбитражной практики
В процессе проведения аудита налогообложения аудитор оценивает соблюдение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов.
При этом руководство аудируемого лица несет полную ответственность за то, что его деятельность ведется в соответствии с законодательством. Аудитор несет ответственность за обоснованность выражения им мнения о степени соблюдения норм и правил законодательства аудируемым лицом.
Действия аудитора описываются в Международном стандарте аудита МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» и в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных актов в ходе аудита».
Несоблюдение требований нормативно-правовых актов может относиться к действию или бездействию, быть преднамеренным или непреднамеренным. Часто аудитору, когда оценка ситуации выходит за рамки его компетенции, приходится прибегать к услугам юриста, чтобы определить, был ли нарушен закон. Окончательное же решение о нарушении закона принимает только суд.
Аудитору прежде всего следует достичь общего понимания о соблюдении нормативно-правовых актов аудируемым лицом:
- получить информацию о специфике деятельности и налогообложения аудируемого лица;
- получить у руководства сведения о разработанной им налоговой политике и процедурах соблюдения налогового законодательства;
- получить у руководства сведения о тех нормативно-правовых актах, которые оказывают существенное влияние на деятельность;
- обсудить с руководством последствия судебных исков и санкций по налогам.
После того, как общее понимание достигнуто, аудитору необходимо осуществить следующие процедуры:
- проверить соблюдение нормативно-правовых актов, определенных на первом этапе, уделив особое внимание тем, которые оказывают существенное влияние на деятельность;
- проверить переписку аудируемого лица с налоговыми органами по соблюдению законодательства;
- получить официальные письменные заявления руководства о том, что аудитору сообщены все известные факты нарушения нормативно-правовых актов.
О выявленных нарушениях аудитор должен как можно скорее сообщить высшему руководству, особенно если они существенны и носят преднамеренный характер.
Аудитор может принять решение об отказе от выполнения специального задания по проведению аудита налогообложения в том случае, если руководство аудируемого лица не принимает никаких мер по устранению нарушений или препятствует в получении аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом рекомендуется получить необходимые юридические консультации.
Аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно-правовых актов, которые оказывают существенное влияние на показатели, которые раскрываются в налоговой отчетности. При аудите налогообложения таким законодательным актом является, прежде всего, Налоговый кодекс РФ. Также оказывают существенное влияние на операции, формирующие налоговые обязанности: Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Административный кодекс РФ, нормативно-правовые акты Пенсионного фонда РФ, фондов Медицинского и Социального страхования РФ, Постановления Правительства РФ, документы Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, других министерств и ведомств.
Ранее, до проведения реформы правительственных органов 2004 года, контролирующим органом в сфере налогообложения было Министерство РФ по налогам и сборам (МНС РФ). Многие документы, изданные этим органом, действуют до сих пор. В настоящее время полномочия по контролю и нормативному регулированию налогообложения возложены на Министерство финансов РФ. Непосредственное выполнение контрольных функций возложено на Федеральную налоговую службу РФ, которая находится в подчинении у Минфина РФ.
Условно совокупность законов, норм и правил, регулирующих отношения в налоговой сфере, можно представить в виде взаимно увязанных уровней, которые построены вертикально сверху вниз. То есть нормы и правила нижнего уровня не должны противоречить нормам и правилам на верхних уровнях. Система российского законодательства в отношении налогового права действует следующим образом:
1 уровень - Конституция РФ.
В ней закреплены наиболее общие принципы взаимодействия членов общества и принципы налогообложения. Статьей 57 Конституции РФ установлено, что каждый обязан уплачивать установленные законом налоги и сборы.
2 уровень - Налоговый кодекс РФ
Содержит основные принципы налогообложения, определяет права, обязанности и ответственность, как налогоплательщиков, так и налогового органа. Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия. Федеральные законы о налогах и сборах должны приниматься в соответствии с ним.
3 уровень – Законы и акты, принятые в соответствии с НК РФ:
- Федеральные законы, принятые в соответствии с НК РФ.
- Указы Президента (устанавливают самостоятельные нормы и правила и носят характер поручений органам управления разрабатывать нормативные акты).
- Постановления правительства (устанавливают ставки таможенных пошлин, акцизов, норм и нормативов, перечень налогооблагаемых показателей по пониженным ставкам товаров для целей исчисления налогооблагаемых ставок и т. д.).
- Законы и иные нормативные акты законодательных органов субъектов федерации и органов местного самоуправления.
4 уровень – Методические рекомендации, акты и письма Министерства финансов и налогового ведомства.
Методические рекомендации и акты Министерства финансов, налогового ведомства не имеют нормативного значения, а лишь разъясняют порядок действия закона.
Письма и указания также не носят нормативного характера, и, в основном, рассматривают частные ситуации.
5 уровень - Налоговая политика.
Разрабатывается на предприятии, носит методологический и организационный характер, учитывает специфику конкретного предприятия.
Нормативные акты федеральных органов власти должны быть зарегистрированы в Министерстве Юстиции. Зарегистрированные, но не опубликованные нормативные акты, считаются не вступившими в силу. Законы публикуются не позднее 7 дней после подписания президентом и вступают в силу в течение 10 дней после опубликования, если не установлено иное. Порядок опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов приведен в Приложении 3.
Все законы и акты регистрируются в Министерстве юстиции, кроме тех, которые принимаются на местном и региональном уровне. Законы и акты регионов и местностей принимаются соответственно региональными и местными законодательными собраниями (например, Законодательное собрание Оренбургской области и Законодательное собрание города Оренбурга), эти законы уточняют порядок взимания региональных и местных налогов, устанавливают ставки и льготы. При этом ставки должны быть приняты в рамках тех, что установлены на федеральном уровне.
Прекращение действия закона о налогах может быть в следующих случаях:
1) по истечении срока;
2) были приняты новые акты равной или большей силы;
3) отмена.
Также, кроме выше указанных законов и актов, регламентируют отношение в налоговой сфере: постановления Конституционного суда, решения и определения Верховного суда и Высшего арбитражного суда. Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
Презумпция правоты налогоплательщика направлена на обеспечение защиты прав собственности и может непосредственно применяться для защиты в административном или судебном порядке. Решения Конституционного, Верховного и Высшего арбитражного судов распространяются на всю территорию РФ и могут быть использованы при анализе спорных ситуаций, аналогичных тем, что рассмотрены судом.
Кроме национального законодательства, отношения в налоговой сфере регулируются международными договорами, например, договорами об устранении двойного налогообложения. Если Международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогов и сборов, установлены иные правила и нормы, чем те, что установлены российским законом, то следует применять правила и нормы Международного договора РФ.
1.3.3 Роль правил (стандартов) аудита при проверке налогов
Аудиторские стандарты устанавливают единые базовые требования, выполнение которых обеспечивает проведение качественного аудита. Это особенно актуально на фоне многообразия методик проведения аудиторских проверок и оказания сопутствующих им услуг. При аудите налогообложения четкое соблюдение стандартов аудита позволит:
- аудитору защитить свои права и доказать в спорных ситуациях, что аудит проводился с должным уровнем качества;
- аудируемому лицу настаивать на должном уровне качества проверки.
Поскольку некачественный аудит налогообложения, как правило, ведет к значительным финансовым потерям для клиента, уплате штрафных санкций и пени, соблюдение норм и правил аудита здесь представляется очень важным.
Приведем перечень действующих федеральных правил (стандартов) аудита, принятых Постановлением правительства РФ от 23.09.2002 года № 696 (с доп. от 04.07.2003 года № 405, от 20.10.2004 года № , от 16.04.2005 г № 228).
ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»
ФПСАД № 2 « Документирование аудита»
ФПСАД № 3 «Планирование аудита»
ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»
ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»
ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
ФПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита»
ФПСАД № 8 « Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»
ФПСАД № 9 « Аффилированые лица»
ФПСАД № 10 « События после отчетной даты»
ФПСАД № 11 « Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»
ФПСАД № 12 « Согласование условий проведения аудита»
ФПСАД № 13 « Ошибки и недобросовестные действия клиента»
ФПСАД № 14 «Учет требований нормативных актов в ходе аудита»
ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»
ФПСАД №16 «Аудиторская выборка»
ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»
ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»
ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»
ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»
ФПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»
ФПСАД № 22 « Сообщение информации, полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям его собственника»
ФПСАД № 23» Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
В Российской Федерации аудиторские стандарты разрабатываются в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности». Подготовку этих правил осуществляет федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности - Министерство финансов Российской Федерации. Федеральные правила (стандарты) основываются на Международных стандартах аудита (МСА).
В качестве руководства по практическому применению основных принципов и стандартов аудита используются методические рекомендации, касающиеся проведения аудита отдельных областей отчетности:
- Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 г., протокол № 1.
- Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, 22.04.2004 г., протокол № 25.
- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость (http://www.minfin.ru/audit/method-nds.doc) от 25.02.2004 г.
Контрольные вопросы
1 Дайте определение аудиторским доказательствам
2 Перечислите методы получения аудиторских доказательств
3 Перечислите и дайте определение семи предпосылкам подготовки финансовой отчетности
4 Перечислите действующие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
Тесты