Бухгалтерский учет финансовых вложений

Для учета наличия и движения инвестиций организации в госу­дарственные ценные бумаги, акции, облигации, в уставные капита­лы других организаций, а также предоставленных другим организа­циям займов используют счет 58 «Финансовые вложения». Счет ак­тивный, сальдовый.

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения, осуществ­ленные организацией в корреспонденции:

Д-т 58 К-т 51, 52,91, 90.

По кредиту счета 58 отражают погашение (выкуп) и продажу цен­ных бумаг в корреспонденции Д-т 91 К-т 58, а также возврат займов в корреспонденции Д-т 51, 52 К-т 58.

Для учета затрат по приобретению финансовых вложений исполь­зуют либо отдельный субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», либо субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» — 76/8 «Учет расчетов по приобретению ценных бумаг» с пос­ледующим оприходованием финансовых вложений непосредствен­но на счет 58 (при условии перехода права собственности на цен­ные бумаги).

При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг в учете делают записи:

• Д-т 76 субсчет «Авансы выданные» К-т 51 — на сумму пере­численного аванса;

• Д-т 58 К-т 76 субсчет «Авансы выданные» — оприходованные
ценные бумаги.

При получении ценных бумаг по договору простого товарище­ства:

Д-т 58 К-т 80.

При безвозмездном поступлении ценных бумаг на их рыночную стоимость делают запись Д-т 58 К-т 98/2.

Курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи с измене­нием курса валюты отражается в виде Д-т 58 К-т 91/1.

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58/1 «Паи и акции»,

58/2 «Долговые ценные бумаги»,

58/3 «Предоставленные займы»,

58/4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вло­жений (паи, акции, облигации) и объектам, в которые осуществле­ны эти вложения (организациям-продавцам ЦБ, организациям-за­емщикам).

При использовании журнально-ордерной формы учета записи по кредиту счета 58 производят в журналах-ордерах № 8, 2 и в ведомо­сти № 7. Дебетовые записи отражают в журналах-ордерах № 2, 2/1, 8, в корреспонденции: Д-т 58 К-т 51, 52, 76.

Все ценные бумаги, которые хранятся на предприятии, должны регистрироваться в книге ценных бумаг. Книга должна быть прону­мерована, прошнурована, скреплена печатью и подписями руково­дителя и главного бухгалтера.

УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ В УСТАВНЫЕ КАПИТАЛЫ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представля­ют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой орга­низации для обеспечения ее уставной деятельности. Внести вклад в уставный капитал АО можно только путем приобретения его акций. В оплату акций можно перечислить деньги, либо передать имуще­ство.

Вклады в уставные капиталы акционерных обществ ведут на сче­те 58, субсчет 1 «Паи и акции» и отражают по дебету счета 58 в кор­респонденции со счетами денежных средств и счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений: Д-т 58/1 К-т 51, 52, 90, 91.

При этом переданные объекты оценивают по договорной стоимо­сти (на основе реальных рыночных цен) — по кредиту счетов 90 и 91 и по дебету этих счетов — по остаточной стоимости (для основ­ных средств и НМА) и по фактической себестоимости (для товаров и готовой продукции).

Разница дебетового и кредитового оборотов счетов 90 и 91 обо­значает первичный финансовый результат вложений в акции.

Если вклад в уставной капитал другой организации осуществля­ется имуществом, то у передающей стороны будут сделаны следую­щие записи:

• Д-т 76 К-т 90, 91/1 — на сумму вклада в соответствии с учре­дительным договором;

• Д-т 90 К-т 43, 41 — на фактическую себестоимость списанной
готовой продукции, товара;

• Д-т 02 К-т 01 — на сумму начисленной амортизации передан­ного объекту;

• Д-т 91/2 К-т 01 — на остаточную стоимость переданного объекта;

• Д-т 58/1 К-т 76 — отражено оприходование вклада в уставный
капитал;

• Д-т 91/9 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91/9) — отражен финансовый ре­зультат от вклада в уставный капитал.

Начисление доходов на вклады в уставные капиталы держатели акций отражают проводкой: Д-т 76 К-т 91/1.

При поступлении дивидендов делают проводку:

Д-т 51, 52 К-т 76

Основные средства могут передаваться в счет вклада в уставный капитал других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае переданные основные средства остаются на балансе организации-инвестора и учитываются обособленно. На счете 58 переданные основные средства в этом случае не отражаются, и еже­месячно на начисленную амортизацию по ним делают проводку:

Д-т 91/2 К-т 02.

Доходы от долевого участия в других организациях, дивидендов, процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории России, облагаются налогом. Налог удерживается у истоков выпла­ты дохода. В связи с этим объявленные суммы дохода, дивидендов, процентов при наличии следует уменьшить на сумму налога. Орга­низация может получить доходы от долевого участия в других орга­низациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае делают следующие бухгалтерские записи: Д-т 76 К-т 91/1 — на сумму начисленных дивидендов, Д-т 08, 10 К-т 76 — на сумму поступивших ценностей.

Если организация, чьи акции (доли) имеет предприятие, ликви­дирована, следует сделать проводки:

• Д-т 91/2 К-т 58/1 — списана учетная стоимость акций (доли)
в уставном капитале ликвидированной организации;

• Д-т 01 (10, 41, 51, ...) К-т 91/1 — получены имущество и денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распреде­ленные в пользу нашей организации;

• Д-т 91/9 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91/9) — финансовый результат от
списания акций в уставном капитале.

Пример 1

ОАО «Лотос» внесло учредительный взнос в совместное англо-россий­ское предприятие в сумме 250 000 рублей.

Будет сделана следующая запись: Д-т 58 К-т 51 — 250 000 руб.

Пример 2

Переданы в счет вклада в уставный капитал другой организации:

• основные средства по согласованной стоимости (исходя из реальных
рыночных цен) на сумму 40 000 руб.;

• денежные средства — 30 000 руб. ,

По итогам работы за год начислены дивиденды в сумме 12 000 руб. Отражение операций в учете:

1) На сумму внесенных денежных средств и основных средств в счет
вклада в уставный капитал:

Д-т 58 К-т 91/1 — 40 000 руб.,

Д-т 58 К-т 51 — 30 000 руб.

2) Начисление доходов:

Д-т 76 К-т 91/1 — 12 000 руб.

3) Поступление доходов:

Д-т 51 К-т 76 — 12 000 руб.

УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ЗАЙМЫ

Предоставленные другим организациям займы учитывают на сче­те 58, субсчет 3 «Предоставленные займы».

По дебету счета 58/3 отражают суммы предоставленных займов с кредита счетов денежных средств проводкой: Д-т 58/3 К-т 51, 52.

По кредиту счета 58/3 отражают суммы возвращенных займов Д-т 51, 52 К-т 58/3.

Начисление дивидендов (процентов) по предо­ставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При поступлении процентов делают проводку: Д-т 51 К-т 76.

Уплата процентов по предоставленным заемным средствам заи­модавцев, не являющихся кредитным учреждением, должна произ­водиться заемщиком только за счет собственных средств (за счет чи­стой прибыли).

Доходы, полученные от систематического оказания услуг по пе­редаче в заем финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осу­ществление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п. 3 ст. 149 НК РФ.

Выдача займов может производиться и неденежными средствами.

Стоимость передаваемого имущества может быть указана прямо в договоре (по балансовой, рыночной, согласованной)

После возврата товара заемщиком заимодавец вправе будет при­нять к зачету НДС на основании счета-фактуры, полученного от за­емщика.

Учет у заимодавца

1.Выдача займа:

• Д-т 58/3 К-т 91, 90 — передано имущество по договору займа;

• Д-т 91, 90 К-т 68 — начислен НДС;

• Д-т 91/2, 90 К-т 10, 41 — списана стоимость передаваемого
имущества;

Д-т 76 К-т 91, 90 — на сумму начисленных процентов по займу.

2. Возврат займа:

• Д-т 10, 41 К-т 58/3 — получено имущество;

• Д-т 19 К-т 58/3 — учтен НДС по стоимости имущества;

• Д-т 68 К-т 19 — НДС принят к зачету.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то ему предъяв­ляют штрафные санкции и делают запись по дебету счета 76, суб­счет 2 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения сумму причитающихся штрафных санкций включают в состав прочих доходов только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным су­дом.

Пример

Предприятие предоставило заем ООО «Кентавр» в сумме 500 000 руб. под 25% годовых сроком на 1 год.

Бухгалтерские записи у заимодавца будут следующие:

1. На сумму предоставленного займа:

Д-т 58-3 К-т 51 — 500 000 руб.

2. Начислены проценты по займу:

Д-т 76 К-т 91/1500 000 х 25 : 100 = 125 000 руб.

3.Возвращена сумма займа: Д-т 51 К-т 58/3 — 500 000 руб.

4.Получены проценты по займу: Д-т 51 К-т 76 — 125 000 руб.

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЛИГАЦИЙ

Облигации относят к долговым ценным бумагам и учет их ведут на счете 58, субсчете 2 «Долговые ценные бумаги». Затраты органи­зации на покупку облигаций и других аналогичных ценных бумаг часто не совпадают с их номинальной стоимостью. В этих случаях возникает разница между фактическими затратами (продажной сто­имостью) и номинальной стоимостью.

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относится на прочие доходы (расходы) по мере начисления дохода, при­читающегося по ним.

Если фактическая стоимость облигаций больше номинальной, тогда разницу относят на расходы проводкой Д-т 91/2 К-т 58/2.

Если стоимость приобретения меньше их номинальной, тогда относят на доходы организации Д-т 58/2 К-т 91/1.

Таким образом, к моменту погашения фактическая стоимость облигаций достигает номиналь­ной.

Пример 1

Предприятие приобрело облигации за 40 000 руб., номинальная их сто­имость — 34 000 руб. Срок погашения облигации — 2 года. Годовой про­цент дохода — 30%.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующими про­водками:

1) на первоначальную стоимость при постановке на учет:

Д-т 58/2 К-т 76 — 40 000 руб.,

2) оплата облигаций: Д-т 76 К-т 51 — 40 000 руб.;

3) на сумму начисленного годового дохода

Д-т 76 К-т 91/1 — 10 200 руб. (34 000 х 30 : 100).

4) разница между фактической и номинальной стоимостью:

40 000 - 34 000 = 6000 руб.

Эта разница должна быть погашена за 2 года.

Д-т 91/2 К-т 58 6000 руб : 2 = 3000 руб.

5) поступление дохода на расчетный счет

Д-т 51 К-т 76 — 10 200 руб.

Пример 2

В январе 2009 г. ОАО «Клеопатра» приобрела облигацию эмитента номиналом 100 000 руб. за 97 000 руб. (проспектом эмиссии предусмотрено ежегодное начисление дохода в размере 20 000 руб. в течение трех лет одновременно с погашением облигации).

В то же время приобретен вексель ОАО «Моторс» номиналом 50 000 руб. за 55 000 руб. (по нему предусмотрено начисление годового дохода в раз­мере 10 000 руб. в течение двух лет одновременно в погашением векселя).

По облигации и векселю не определяется текущая рыночная стоимость.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

В январе 2009 г.

1)Д-т 58 К-т 76 97 000 руб. — отражена первоначальная стоимость
приобретенной облигации;

2)Д-т 58 К-т 76 55 000 руб. — отражена первоначальная стоимость
приобретенного векселя;

3)Д-т 76 К-т 51152 000 руб. — перечислена оплата за облигацию и
вексель;

4)31 декабря 2005 г. отражена причитающаяся сумма дохода по об­лигации Д-т 76 К-т 91/120 000 руб.

5)Часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью
облигаций списывается на финансовые результаты:

1000 руб. [(100 000 - 97 000) : 3] Д-т 58 К-т 91/1.

6)Начислен доход по векселю:
Д-т 76 К-т 91/1 10000руб.

7)Погашена часть разницы между первоначальной и номинальной
стоимостью векселя (запись сделана 31 декабря):

Д-т 91/2 К-т 58 2500 руб. [(55 000 - 50 000) : 2].

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переда­ны безвозмездно или в виде вкладов в уставный капитал других орга­низаций, а также по договору простого товарищества.

Учет продажи ценных бумаг на фондовых биржах и иным путем ведут на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету этого счета записывают величину фактической балан­совой стоимости ценных бумаг в корреспонденции: Д-т 91/2 К-т 58.

По кредиту отражают выручку от продажи в корреспонденции:

Д-т 62, 51 К-т 91/1.

Финансовый результат от продажи ценных бумаг определяют на счете 91 путем сопоставления оборотов и разницу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции:

• прибыль: Д-т 91/9 К-т 99,

• убытки: Д-т 99 К-т 91/9.

Поступление дивидендов и процентов по операциям, связанным с финансовыми вложениями, отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: Д-т 51 К-т 91/1.

Пример

Брокерская контора приобрела на фондовой бирже акции АО «Комфорт» 30 шт. на сумму 60 000 руб. с целью их последующей продажи. Бухгалтерские записи следующие:

1) операции по приобретению:

Д-т 58 К-т 76 — 60 000 руб.,

Д-т 76 К-т 51 — 60 000 руб.;

2) поступила выручка от продажи по отпускной цене:

Д-т 51 К-т 91/1 — 85 000 руб.;

3) списывается балансовая стоимость проданных акций:

Д-т 91/2 К-т 58 — 60 000 руб.;

4) прибыль от продажи составит

(85 000 - 60 000) = 25 000 руб. — Д-т 91/9 К-т 99.

УЧЕТ РЕЗЕРВА ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В пункте 37 ПБУ 19/02 установлено, что обесценение финансо­вых вложений — это устойчивое существенное снижение их стоимо­сти ниже величины экономических выгод, которые организация рас­считывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Это относится только к финансовым вло­жениям, по которым не определяется их текущая рыночная сто­имость. В пункте 38 ПБУ 19/02 установлено, что организации могут создавать резервы под обесценение указанных финансовых вложе­ний.

Создавать резерв нужно в том случае, если устойчиво снижается стоимость финансовых вложений. Устойчивое снижение стоимости равно разнице между учетной стоимостью и расчетной.

Учетная сто­имость — это цена, по которой финансовое вложение отражено в бухгалтерском учете.

Расчетная стоимость — цена, которую органи­зация предполагает получить за актив в данный момент.

Снижение стоимости финансовых вложений считается устойчи­вым, если одновременно выполняются следующие условия:

• на две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительно выше их расчетной стоимости;

• в течение года расчетная стоимость только снижалась;

• отсутствуют данные о том, что расчетная стоимость в будущем
может расти.

Чтобы создать резерв под обесценение финансовых вложений, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря должна провести проверку, в ходе которой устанавливают, имеются ли условия устойчивого снижения стоимости активов. И тогда на выявленную разницу между учетной и расчетной стоимостью пред­приятие создает резерв. Учет резерва под обесценение финансовых вложений ведут на пассивном счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Счет пассивный. В бухгалтерской отчетно­сти резерв отдельно не показывают. Сумму резерва относят на прочие расходы: Д-т 91 К-т 59.

Пример 1

По состоянию на 31 декабря 2009 г. ООО «Тайфун» проверило свои фи­нансовые вложения. В ходе проверки установлено устойчивое снижение их стоимости. Размер снижения равен 40 000 руб. На эту сумму ООО «Тай­фун» создало резерв под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерском учете будет сделана запись: Д-т 91/2 К-т 59.

Если в дальнейшем расчетная цена вложений, по которым уже создан резерв, будет повышаться или понижаться, то на эти отклонения следует скорректировать данный резерв. Если же такой актив продают, то организа­ции надо восстановить суммы ранее созданного резерва. При этом увели­чивается прочий доход.

Пример 2

Допустим, что в январе 2009 г. ООО «Тайфун» продало финансовые вложения, по которым ранее был создан резерв. Таким образом, в январе 2009 г. в учете ООО «Тайфун» будет сделана запись:

Д-т 59 К-т 91/1 40 000 руб. — восстановлен ранее созданный резерв.

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактичес­кие вложения в ценные бумаги и в уставные капиталы других органи­заций, а также предоставленные другими организациями займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавлива­ется:

• правильность оформления ценных бумаг;

• реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

• сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактическо­го наличия с данными бухгалтерского учета);

• своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организациях их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств.

Ин­вентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и факти­ческой стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каж­дой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специаль­ные организации (банк-депозитарий, т. е. специализированное хра­нилище ценных бумаг), заключается в сверке остатков сумм, числя­щихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные займы при инвентаризации должны быть подтверждены документами.