Тема 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Финансовые вложения – это активы организации, предназначенные для получения экономических выгод в будущем в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости указанных активов (прирост стоимости – разница между покупной ценой и ценой продажи или погашения).

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнить требования двух нормативных документов: ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

ВПБУ 19/02представлен перечень активов, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям, в зависимости от сроков размещения (долгосрочные финансовые вложения – на срок более 12 месяцев; краткосрочные – на срок до 12 месяцев включительно), а именно:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации – товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) и др.

Ценная бумага – это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 142 главы 7 «Ценные бумаги») к числу ценных бумаг отнесены государственная облигация, облигация, вексель, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Вклад в уставный (складочный) капитал – это инвестиции организации в виде денежных и (или) не денежных средств в уставный (складочный) капитал других организаций, рассчитанные на получение дохода от долевого участия в деятельности другой организации.

Предоставленные другим организациям займы – это вид финансовых вложений, рассчитанный на получение дохода в виде процентов по займу.

К финансовым вложениям относят и финансовые инструменты (это фьючерсы, опционы, форварды и др.), под которыми понимаются соглашения сторон сделок, определяющие их права и обязанности в отношении предмета сделки, а также порядок взаиморасчетов в будущем (в качестве предмета сделки может быть иностранная валюта, ценные бумаги, имущественные права, кредитные ресурсы и др.).

Не относятся к финансовым вложениям:

- собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- вложения организации в недвижимое и другое имущество, имеющее материально – вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода;

- векселя, выданные организацией – векселедателем организации – продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- активы, имеющие материально – вещественную форму, такие как основные средства, материально – производственные запасы, нематериальные активы;

- ювелирные изделия, драгоценные металлы, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается каждой организацией самостоятельно (например, партия, серия и т.п.).

Организации ведут синтетический и аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которых осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям – заемщикам и т. п.).

Классификация финансовых вложений представлена в таблице 1:

Таблица 1 – Классификация финансовых вложений

1) по назначению:	а) долевые – относятся паи, акции и вклады в уставные капиталы; б) долговые вложения – в государственные облигации, депозитные сертификаты, векселя, предоставленные займы;
2) по ликвидности, т. е. возможности легко, в крат-чайшие сроки превращаться в наличные денежные средства:	а) легкореализуемые (т. е. в любой момент); б) прочие финансовые вложения (это вложения в юридически самостоятельные организации на длительный срок);
3) по характеру отношений с получателем финансовых вло-жений:	а) вложения в дочерние организации; б) вложения в зависимые общества; в) вложения прочие организации

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость финансовых вложений – это стоимость финансовых вложений при их принятии к бухгалтерскому учету, способ формирования которых зависит от порядка поступления финансовых вложений в организацию.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС, акцизов и других возмещаемых налогов.

Фактическими затратами являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

- проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данных финансовых вложений;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и др. затраты, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств, затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/2008 «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию».

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений также признается:

- по вкладам в уставный (складочный) капитал организации – денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;

- полученным безвозмездно – текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (для ценных бумаг, котирующихся на рынке ценных бумаг);

- ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании – в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Согласно ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (например, ценные бумаги, т. е акции, облигации). Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (например, вклады в уставные капиталы или предоставленные займы).

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки проводят ежемесячно или ежеквартально (вариант корректировки является элементом учетной политики).

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов, счет 91). При повышении текущей рыночной стоимости дебетуется счет 58 и кредитуется счет 91. При снижении рыночной стоимости производится обратная запись: Дебет 91 Кредит 58.

Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Согласно ПБУ 19/02 оценка финансовых вложений при их выбытии зависит от того, определяется или не определяется по ним рыночная стоимость:

1) финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется: оценка определяется одним из нижеприведенных способов (выбор способа оценки закрепляется в учетной политике):

а) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются только по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета);

б) по средней первоначальной стоимости (определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления общей первоначальной стоимости вида ценных бумаг на количество ценных бумаг данного вида);

в) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (означает, что независимо от того, какая партия ценных бумаг списывается, сначала списываются ценные бумаги по цене (первоначальной стоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход ценных бумаг);

2) финансовые вложения, по которым можно определить рыночную стоимость (акции, облигации и т.п.) – стоимость финансовых вложений определяется исходя из последней оценки.

Пример 1.

Оценка ценных бумаг по методам средней себестоимости и ФИФО приведена в таблице 1.

Таблица 1 – Пример оценки ценных бумаг при методах: средней себестоимости и ФИФО

Показатели	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
1.Остаток ценных бумаг на начало месяца
2.Поступили в течение месяца ценные бумаги: первая партия
вторая партия
третья партия
3.Итого поступило ценных бумаг за месяц		х
4.Всего с остатком на начало месяца		12,18
5.Списано ценных бумаг в течение месяца
По методу средней себестоимости		12,18
По методу ФИФО:
первая партия
вторая партия
третья партия
Итого за месяц		х
6.Остаток ценных бумаг на конец месяца: по способу средней себестоимости		12,18
По методу ФИФО

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие может быть в случаях: погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный капитал и др. При выбытии финансовых вложений организация должна списать с баланса их стоимость.

Применительно к ценным бумагам (а в некоторых случаях – отдельным их видам) помимо первоначальной, различают следующие виды стоимости ценных бумаг: 1) номинальная; 2) эмиссионная; 3) рыночная; 4) выкупная.

Номинальная стоимость акции, облигации или другой ценной бумаги представляет собой сумму, обозначенную на их бланке. Общая номинальная стоимость всех акций, выпущенных ко времени создания акционерного общества, равна величине его уставного капитала на момент регистрации.

Эмиссионная стоимость – сумма, по которой ценные бумаги размещают на первичном их рынке. Она часто не совпадает с номинальной их стоимостью, отклоняясь в ту или другую сторону. В результате возникает эмиссионный доход или убыток от первоначального размещения данных бумаг.

Рыночная стоимость ценных бумаг (или курсовая стоимость) – это цена котировки последних на фондовой бирже или другом организованном рынке, по которой их реально покупают.

Выкупная стоимость – цена, по которой приобретает собственные акции у акционеров, или выкупает отзывные акции либо облигации организация, выпустившая их.

Иногда рассчитывается и такой показатель, как ликвидационная стоимость акций и облигаций. Ее определяют при банкротстве либо ликвидации по другим причинам хозяйствующего субъекта, их выпустившего. В подобных ситуациях ликвидационная стоимость акции/облигации – это фактическая стоимость реализованного имущества ликвидированной организации, выплаченная на каждую единицу ценных бумаг их владельцем.

Для учета финансовых вложений используется счет 58 «Финансовые вложения» (активный, основной, инвентарный). К нему открываются субсчета:

58/1 «Паи и акции» - для учета вложений организации в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций;

58/2 «Долговые ценные бумаги» - для учета инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги;

58/3 «Предоставленные займы» - отражаются предоставленные другим организациям и физическим лицам займы

58/4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. – отражается организацией товарищем наличие и движение вкладов по договору простого товарищества.

Аналитический учет по счету 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения.