Особенности строительного производства и их влияние на организацию учета

Налоговый и бухгалтерский учет в строительстве достаточно специфичен и должен учитывать:

- территориальную особенность объектов строительства;

- характер строительного производства;

- длительность проектирования и строительства объекта;
- зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года.
Кроме того, организация может выступать в роли как подрядчика или застройщика, так и инвестора, а система расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости достаточно сложная, обычно многоступенчатая, и учет строительных расходов и порядок налогообложения у каждой из сторон различен.
В данной ситуации во избежание претензий со стороны контролирующих органов и недопущения ошибок в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтеру важно учесть все вышеперечисленные особенности и сложности и руководствоваться не только общими правилами ведения бухгалтерского учета, но и нормативными документами, отражающими специфику строительства, в частности:
- Законом РБ от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее - Закон № 300-З);
- Правилами заключения и исполнения договоров (контрактов) строительного подряда, утвержденными постановлением Совета Министров РБ от 15.09.1998 № 1450 (далее - Правила № 1450);

- Инструкцией о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10).

Порядок учета затрат по строительным работам зависит от способа их производства - подрядный или хозяйственный.

При подрядном способе производства работ учет капитальных вложений застройщиком, заказчиком начинается с момента заключения договора подряда на выполнение строительно-монтажных работ.

Договор подряда может быть:

- прямой;

- субподрядный.

Прямые договора заключаются непосредственно между застройщиком и подрядной организацией. На строительство одного объекта может быть заключен один договор подряда с головной подрядной организацией или несколько прямых договоров с несколькими подрядными организациями.

Далее рассмотрим общий порядок бухгалтерского и налогового учета капитальных вложений, в частности, в новое строительство, осуществляемое как хозяйственным способом, так и подрядным.

В соответствии со ст.1 Закона № 300-З под застройщиком в строительной деятельности (далее - застройщик) понимается инвестор или уполномоченное им лицо, выполняющий функции по реализации инвестиционного проекта до заключения договора с подрядчиком либо осуществляющий реализацию инвестиционного проекта собственными силами или его финансирование.

Под заказчиком в строительной деятельности (далее - заказчик) понимается инвестор или уполномоченное им лицо, привлекающий подрядчика в строительной деятельности для реализации инвестиционного проекта и (или) выполнения других работ в рамках строительной деятельности на основании заключенного договора.

Таким образом, застройщик - это предприятие, которое специализируется на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведению бухгалтерского учета производимых при этом затрат. В лице застройщика могут выступать дирекция строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Застройщик для осуществления будущего строительства должен иметь проектно-сметную документацию на возведение отдельно строящихся зданий или на комплекс зданий. С этой целью он обращается в проектную организацию с техническим заданием на возведение объекта. Проектная организация разрабатывает пакет проектно-сметной документации. На основании данных документов в дальнейшем определяется договорная стоимость объекта. С пакетом проектно-сметной документации застройщик находит подрядчика.

Согласно ст.1 Закона № 300-З подрядчик в строительной деятельности (далее - подрядчик) - физическое или юридическое лицо, имеющее право на осуществление архитектурной, градостроительной и строительной деятельности и (или) заключившее договор с заказчиком, застройщиком в целях осуществления этой деятельности.

Договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений и производству отдельных видов, и комплексу подрядных работ, являющихся объектами строительства. При заключении договора на строительство необходимо руководствоваться Гражданским кодексом РБ (ст.696-712), Правилами № 1450.

В соответствии со ст.1 Закона № 300-З под объектом строительства понимается отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета.

Порядок учета и налогообложения строительных работ при хозяйственном способе их осуществления

Согласно п.5 Инструкции № 10 хозяйственный способ строительства - организационная форма строительства, выполнения строительно-монтажных работ, при которой строительные и монтажные работы выполняются собственными силами, за счет собственных средств застройщика с последующим принятием объекта строительства к учету.

При хозяйственном способе строительства создается специальное строительное подразделение на период осуществления строительства. Создается оно в рамках отдела капитального строительства либо управления капитального строительства (ОКС или УКС). Все затраты по производству строительно-монтажных работ учитываются отдельно от текущих затрат организации и собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», при этом для учета выполняемых строительных работ по счету 08 предусмотрен субсчет 3 «Строительство и создание объектов основных средств». Затраты на новое строительство учитываются нарастающими итогами с начала строительства до его завершения в разрезе конкретных объектов. Сюда же относят затраты на проектно-изыскательские работы, которые учитываются сначала обособленно в суммах, оплачиваемых соответствующим проектным организациям. Если эти работы относятся одновременно к нескольким объектам, затраты распределяют пропорционально сметной стоимости каждого объекта.

В конце месяца по каждому учетному объекту выводят общую сумму фактических затрат за месяц и с начала года с указанием сметной стоимости. Учет на аналитических счетах при хозяйственном способе строительства ведут по следующим статьям затрат (п.15 Инструкции № 10):

1) «Материалы»;

2) «Основная заработная плата рабочих»;

3) «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов»;

4) «Прочие затраты»;

5) «Накладные расходы».

При этом на статью «Материалы» относят стоимость израсходованных на производство строительных работ строительных материалов по перечню, предусмотренному сметными нормами на строительство, которая отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы», субсчет «Строительные материалы».

Списание строительных материалов в затраты строящихся объектов в организации, осуществляющей строительство, производится по отчету о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами формы М-29, утвержденной еще ЦСУ СССР (приказ от 24.11.1982 № 613) (далее - отчет).

Отчет составляется и подписывается производителем работ (прорабом или мастером, являющимся материально ответственным лицом на строящемся объекте). По истечении отчетного месяца отчет со всеми приходными и расходными документами передается в бухгалтерию организации, где сверяют фактический расход материалов с нормативным в зависимости от объема выполненных работ. Нормативный расход материалов предварительно рассчитывается в форме М-29.

Отчет ведется производителем работ отдельно по каждому объекту. Отклонения между фактическим расходом и расходом, рассчитанным по производственным нормам, является экономией (показывается со знаком «минус») или перерасходом (показывается со знаком «плюс»). В отчете приводится объяснение материально ответственного лица о технически обоснованном перерасходе и экономии материалов по объекту строительства. Отчет подписывается всеми ответственными исполнителями и утверждается руководителем организации.

На статью «Основная заработная плата рабочих» относят суммы заработной платы, начисленной рабочим, занятым непосредственно на строительных работах, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

На статью «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов» относят сумму затрат на содержание и эксплуатацию собственных и привлеченных (арендованных) строительных машин и механизмов.

При использовании собственных строительных машин и механизмов затраты на их содержание предварительно учитываются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. По окончании месяца эти расходы списываются записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Стоимость работ, выполненных привлеченными строительными машинами и механизмами и оформленных в установленном порядке актами сдачи-приемки выполненных работ, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы налога на добавленную стоимость, указанные поставщиками в первичных учетных и расчетных документах, отражаются по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По статье «Прочие расходы» относят затраты, связанные с обслуживанием процесса строительного производства, а также часть накладных расходов, прямо относящихся к конкретному объекту строительства (стоимость энергии, воды, газа, израсходованных на производство работ; стоимость услуг сторонних организаций; отчисления на социальное страхование рабочих и др.). Эти затраты учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

На статью «Накладные расходы» относят затраты, связанные с управлением и организацией процесса строительного производства. Эти затраты предварительно учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. По окончании месяца сумма затрат, отраженных по дебету счета 26, списывается и включается в стоимость сооружаемых объектов строительства записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Законченные строительством объекты подлежат приемке и зачислению в основные средства. В соответствии с правилами приемки в эксплуатацию законченных строительством зданий и сооружений здания и сооружения подсобного производственного или обслуживающего назначения (склады, электроподстанции, ремонтные цехи и т.п.) принимает в эксплуатацию рабочая комиссия, назначаемая приказом (распоряжением) руководителя организации, а все остальные объекты - Государственная приемочная комиссия с предварительной приемкой рабочей комиссией организации.

Для оформления приемки объекта рабочая комиссия составляет акт приемки объекта. В акте дают подробную характеристику принимаемого в эксплуатацию объекта, а также указывают следующие данные (по проекту и фактические): строительную кубатуру, полезную площадь, вместимость (скотомест, тонн и др.); материалы, из которых сделаны важнейшие конструктивные элементы (фундамент, стены и т.д.); стоимость элементов (объекта); сроки строительства и т.д. В конце акта дают оценку качества строительства, записывают выявленные в процессе приемки недоделки, указывают порядок и сроки их устранения, дату комплексного опробования объектов.

Окончательно принимает объект в эксплуатацию Государственная приемочная комиссия.

Приемочные комиссии по объектам, застройщиками по которым выступают юридические лица, назначаются юридическими лицами, утвердившими проектную документацию. В их состав включаются представители застройщика, проектной организации (проектировщика), государственного пожарного надзора, а при приемке в эксплуатацию объектов социальной сферы также представитель исполкома соответствующего местного Совета депутатов. Перечень органов госнадзора, дающих заключения при вводе объектов в действие, приведен в приложении к Положению о порядке приемки объектов в эксплуатацию (в ред. постановления Совета Министров РБ от 15.11.1993 № 781).

На основании актов рабочей комиссии и осмотра объекта Государственная приемочная комиссия составляет специальный документ - акт приемки в эксплуатацию Государственной приемочной комиссией законченного строительством объекта. В нем фиксируются все сведения о принимаемом в эксплуатацию объекте, отраженные в актах рабочей комиссии, а также отмечается соответствие вводимых в эксплуатацию мощностей данным проекта, приводится полный перечень недоделок и стоимость строительства объекта (по смете и по фактическим данным бухгалтерского учета). В заключение указывается решение комиссии о приемке объекта в эксплуатацию с общей оценкой (отлично, хорошо, удовлетворительно). К акту прилагают всю необходимую техническую документацию.

На основании документации о приемке объекта в эксплуатацию составляют акт приема-передачи основных средств формы ОС-1, утвержденной постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168.

На основании актов новые объекты включаются в состав основных средств, а все затраты, отраженные по дебету счета 08, списываются в дебет счета 01 «Основные средства».

Построенные новые объекты должны пройти государственную регистрацию в бюро технической инвентаризации, с момента которой согласно Гражданскому кодексу РБ возникает право собственности на объект.

Необходимо отметить, что согласно п.15 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127, объекты недвижимости, являющиеся в соответствии с законодательством объектами государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные документы о приеме-передаче и которые фактически эксплуатируются, до государственной регистрации права собственности и других вещных прав на них принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с отражением на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства».

После удостоверения произведенной государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество в установленном законодательством порядке указанные объекты основных средств отражаются на счете 01 «Основные средства» в составе собственных основных средств.

Таким образом, построенные новые объекты могут быть включены в состав основных средств, т.е. введены в эксплуатацию, и до прохождения государственной регистрации в бюро технической инвентаризации.

На построенные хозяйственным способом объекты производственного назначения начисляется налог на добавленную стоимость. Данное требование предусмотрено подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС) (с изменениями и дополнениями). В соответствии с Законом об НДС объектами налогообложения признаются обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателям для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства. При этом в п.22 ст.7 Закона об НДС указано, что при собственном потреблении непроизводственного характера товаров (работ, услуг) и при использовании в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства в налоговую базу не включаются суммы процентов банка, суммы переоценки, проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных и произведенных за счет сумм, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованных по целевому назначению.

Согласно Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176, начисленный налог на добавленную стоимость отражается по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пунктом 6 ст.16 Закона об НДС установлено, что суммы налога, уплаченные плательщиком за приобретенные для проведения капитального строительства товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, а также при приобретении объектов (этапов) завершенного капитального строительства, подлежат вычету по выбору плательщика либо в период проведения капитального строительства, либо при введении в действие объектов (этапов) завершенного капитального строительства, либо при реализации объектов (этапов) незавершенного капитального строительства.

Пример 1

В учетной политике организации определено, что сумма «входного» НДС принимается к вычету в момент ввода в эксплуатацию объекта завершенного капитального строительства. Срок сдачи объекта - декабрь 2007 г.

В этой ситуации в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1. Д-т 60 К-т 51 - Перечислены денежные средства поставщику в марте 2007 г.

2. Д-т 10/8 «Строительные материалы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Отражено поступление строительных материалов на склад в марте 2007 г.

3. Д-т 18/3 «НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам» К-т 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками» - Отражен уплаченный НДС по поступившим строительным материалам в марте 2007 г.

К вычету налог в данном отчетном периоде не принимается, а накапливается до момента ввода в эксплуатацию объекта строительства, т.е. до декабря 2007 г. Следовательно, хозяйственная операция на счетах бухгалтерского учета: Д-т 18-3 - К-т 68 будет отражена в декабре 2007 г.

Порядок учета и налогообложения строительных работ у заказчика при подрядном способе их осуществления

Для учета объекта строительства у заказчика Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, предусмотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для отражения инвестиций по их видам к счету 08 открываются субсчета соответствующего наименования: 08-3 «Строительство и создание объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и т.д.

В целях полного и достоверного формирования стоимости объекта строительства затраты на строительство в бухгалтерском учете подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства, и затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства.

Затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (далее - сводный сметный расчет).

К затратам, предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, включаемые в соответствии с установленным порядком в сводный сметный расчет.

В соответствии с п.7 Инструкции № 10 к затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, не включаемые в сводный сметный расчет, но увеличивающие учетную стоимость объекта строительства:

- проценты по кредитам и займам, привлекаемым инвестором, заказчиком, застройщиком в связи со строительством;

- проценты по кредитам и займам, привлекаемым подрядчиком при соблюдении условий договора строительного подряда, заключенного в соответствии с законодательством;

- суммы налога на добавленную стоимость, относимые в установленном порядке на стоимость объекта строительства;

- затраты на управление строительством, оплата услуг инженера (инженерной организации) по организации и обеспечению строительства;

- затраты на консервацию (расконсервацию) объекта, не завершенного строительством;

- курсовые разницы по обязательствам, связанным со строительством и выраженным в иностранной валюте, суммовые разницы в порядке, определенном законодательством;

- другие затраты, непосредственно связанные со строительством и определенные законодательством.

К затратам, не увеличивающим стоимость объекта строительства, относятся затраты, перечисленные в п.43 Инструкции № 10, а именно:

- расходы по сносу, демонтажу и охране объекта, прекращенного строительством, кроме случаев, когда работы по сносу, демонтажу и охране объекта производятся новым заказчиком в целях строительства нового объекта или реконструкции существующего и предусмотрены сводным сметным расчетом стоимости строительства (реконструкции) нового объекта;

- затраты по устранению недостатков в проектной документации, в строительных и монтажных работах, исправлению дефектов оборудования, допущенных по вине организаций-изготовителей и исполнителей, а также повреждений и деформаций оборудования, полученных при его перевозке до приобъектного склада, и другие аналогичные затраты, которые производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок, выполнения работ, оказания услуг;

- затраты на подготовку и переподготовку кадров для работы на строящемся предприятии;

- затраты на приобретение инструмента и инвентаря, предусмотренные сводным сметным расчетом и предназначенные в качестве первого комплекта для вводимых в действие объектов строительства.

В бухгалтерском учете затраты по строительству необходимо группировать по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В п.9 Инструкции № 10 предусмотрена следующая структура расходов:

- строительно-монтажные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, предусмотренного в сметах на строительство;

- приобретение инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- прочие работы и затраты.

В бухгалтерском учете по каждому объекту строительства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» необходимо вести аналитический учет, который должен обеспечить получение данных о технологической структуре затрат, т.е. учет в разрезе вышеназванных статей расходов.

До окончания строительства затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и увеличивающие стоимость объекта строительства, составляют в бухгалтерском учете стоимость незавершенного строительства.

Бухгалтерский учет незавершенного строительства ведется по фактическим затратам нарастающим итогом до ввода объекта в эксплуатацию или полного производства соответствующих работ на основании первичных учетных документов, оформленных в установленном законодательством порядке.

Стоимость прочих работ и затрат, являющихся составной частью технологической структуры затрат по строительству, учитывается в период строительства в целом по стройке без распределения по объектам строительства. По окончании строительства эти затраты на основании расчетов распределяются между отдельными объектами учета и включаются в их стоимость.

К прочим работам и затратам относятся: затраты на проектные и изыскательские работы; затраты на содержание дирекции строящегося предприятия; затраты на подготовку территории строительства; затраты на оплату услуг органов авторского надзора, государственного строительного надзора и технического надзора; другие косвенные затраты. Учет прочих работ и затрат в ведомости учета затрат на строительство объекта осуществляется по каждому виду этих работ и затрат.

По завершении строительства и подписании в установленном порядке акта приемки объекта, законченного строительством, установленной формы согласно постановлению Совета Министров РБ от 29.11.1991 № 452 «Об утверждении Положения о порядке приемки объектов в эксплуатацию» формируется учетная стоимость каждого вновь созданного объекта, выделенного в составе стройки, путем суммирования прямых и доли косвенных затрат.

Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость объекта строительства, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по объекту ко всей сумме прямых затрат по стройке. При этом расчет может быть произведен на основании:

- или данных сводного сметного расчета в базисных ценах,

- или аналитических данных бухгалтерского учета в текущих ценах.

Встроенные, пристроенные и неосновные объекты строительства, возводимые в рамках одной стройки (трансформаторные подстанции, котельные, компрессорные и насосные станции и др.), отражаются в учете как введенные в эксплуатацию не ранее ввода основного объекта.

В случае наличия у одного объекта строительства нескольких частей, которые имеют разные сроки полезного использования, каждая такая часть принимается на учет в качестве самостоятельного объекта учета.

Созданные в процессе строительства наружные инженерные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и др. инвестор, заказчик, застройщик передают специализированным эксплуатирующим организациям или оставляют у себя на балансе в качестве отдельного объекта учета основных средств.

Стоимость наружных инженерных сетей и сооружений не увеличивает учетную стоимость основного объекта строительства и других объектов, выделенных в составе стройки.

Инженерные сети и сооружения на баланс эксплуатирующих организаций передаются как сумма затрат по их строительству. При этом оформляется акт на передачу затрат, произведенных при создании объекта, формы С-17, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 11.04.2005 № 13 «Об утверждении альбома унифицированных форм первичной учетной документации в строительстве и Инструкции о порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации в строительстве».

Эксплуатирующие организации на основании полученных документов оформляют акт о приеме-передаче объекта основных средств формы ОС-1, утвержденной постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168.

Временные титульные здания и сооружения, возведение которых предусмотрено сводным сметным расчетом, в зависимости от способа оплаты работ по их возведению могут числиться в период строительства объекта как на балансе заказчика, так и на балансе подрядчика.

Если по окончании строительства титульные временные здания и сооружения, которые находились на балансе подрядчика, не ликвидированы, они подлежат передаче заказчику.

Важным моментом является учетная стоимость земельных участков и объектов природопользования, которая состоит из расходов по их приобретению, включая затраты по отведению, и других платежей, установленных законодательством. Стоимость этих участков учитывается отдельно от стоимости строительства.

Затраты инвестора на оплату услуг по управлению инвестиционным проектом (услуг инженера (инженерной организации) включаются в учетную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов в составе прочих работ и затрат.

Одним из самых сложных и объемных участков при производстве строительных работ является учет строительных материалов.

Если обеспечение процесса строительства материалами полностью или частично возложено на заказчика, то учет поступления материалов, передачи их подрядчику для производства работ и включения стоимости материалов в состав затрат по строительству объекта осуществляет заказчик. В соответствии с технологической структурой затрат стоимость материалов заказчика, использованных подрядчиком для производства строительных работ, включается в стоимость строительно-монтажных работ или в стоимость работ по монтажу оборудования.

В целях формирования стоимости объекта строительства материалами заказчика признаются материалы:

- приобретенные инвестором, заказчиком либо по их поручению инженерной организацией;

- переданные подрядчику для производства работ на объекте строительства без перехода прав собственности на них;

- предусмотренные в перечнях к сметным нормам на производство строительных работ.

Материал заказчика, полученный генподрядчиком и переданный субподрядчику для производства строительных работ на объекте заказчика, является материалом заказчика.

Оценка материалов при их приобретении заказчиком осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку. В состав фактически произведенных расходов включаются стоимость материалов по ценам поставщиков, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку, в т.ч. осуществляемые сторонними организациями.

В зависимости от принятой в организации учетной политики стоимость поступивших материалов в бухгалтерском учете заказчика может быть отражена:

- или по фактической цене приобретения по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Строительные материалы»,

- или по учетной цене по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Строительные материалы», с отражением разницы между фактической ценой приобретения и учетной ценой по дебету счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Аналитический учет строительных материалов заказчик осуществляет по каждому объекту строительства в разрезе материально ответственных лиц и наименований материалов.

Передача материалов заказчика подрядчику для производства работ не является реализацией материалов и отражается в учете по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону», в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы», субсчет «Строительные материалы».

Передача материалов заказчика подрядчику для производства работ оформляется товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2, бланки которых утверждены постановлением Минфина РБ от 14.05.2001 № 53 «Об утверждении бланков товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2 и инструкций по их заполнению». При оформлении этих документов учитываются следующие особенности:

- в строке «Цель приобретения продукции (товара)» указывается: «материал заказчика для производства работ на объекте (приводится наименование объекта) согласно договору (указывается номер договора)»;

- если материал заказчика до передачи подрядчику находится (находился) на объекте строительства (строительной площадке) или доставляется (доставлялся) на объект непосредственно от поставщика, то передача оформляется товарной накладной формы ТН-2;

- если материал заказчика до передачи подрядчику находится (находился) на складе заказчика, местонахождение которого не совпадает с местонахождением объекта строительства, то передача оформляется товарно-транспортной накладной формы ТТН-1;

- при передаче материалов заказчика для производства работ на объекте, работы по строительству которого облагаются налогом на добавленную стоимость, в накладной указываются наименование, количество, цена и стоимость материала. Ставка и сумма налога на добавленную стоимость не указываются;

- при передаче материалов заказчика для производства работ на объекте, работы по строительству которого не облагаются налогом на добавленную стоимость или облагаются налогом на добавленную стоимость частично (например, при наличии в жилом доме встроено-пристроенных помещений), в накладной указываются наименование, количество, цена, стоимость материала и ставка налога на добавленную стоимость, по которой был уплачен налог при приобретении этих материалов.

Стоимость материалов заказчика, израсходованных подрядчиком для производства работ, включается заказчиком в стоимость строительных работ или работ по монтажу оборудования записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Основанием для включения стоимости материалов заказчика в стоимость строительных работ или работ по монтажу оборудования являются первичные учетные документы, подтверждающие объем и стоимость выполненных работ в отчетном месяце, оформляемые в установленном законодательством порядке.

В целях обеспечения сохранности и целевого использования подрядчиком материалов заказчика стороны договора строительного подряда обязаны не реже двух раз в год проводить сверку учетных данных по переданным (полученным) для производства работ материалам с составлением акта сверки.
Итак, из вышеизложенного следует, что в бухгалтерском учете заказчика хозяйственные операции по строительству объекта необходимо отражать следующими записями:

1. Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Приняты к оплате акты выполненных работ подрядчика и проектной организации

2. Д-т 10 «Материалы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Заказчиком приобретены и оприходованы строительные материалы

3. Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» - Приняты к оплате счета энерго-, теплоснабжающих и других организаций. При этом необходимо отметить, что расходы на оплату данных услуг могут включаться заказчиком в состав капитальных вложений самостоятельно, а могут выставляться для компенсации подрядчику.

4. Д-т 18 К-т 60, 76 - Учтен НДС, выставленный подрядчиком, проектировщиком, поставщиком

5. Д-т 60, 76 К-т 51 - Произведена оплата выполненных работ

6. Д-т 18 / оплаченный К-т 18 / полученный - Учтен оплаченный НДС

7. Д-т 08 К-т 10 - Материалы, переданные подрядчику для производства работ, списаны на стоимость объекта

8. Д-т 01 К-т 08 - Законченный строительством объект введен в эксплуатацию

9. Д-т 68 К-т 18 / оплаченный - Принят к вычету накопленный НДС

10. Д-т 18 К-т 68 - Начислен НДС при вводе основного средства в эксплуатацию.