Тема 14: Учет финансовых результатов

1. Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности.

Финансовый результат организации определяется в сумме нераспределенной прибыли (чистой прибыли), которая подлежит распределению между акционерами (участниками) организации. Нераспределенная прибыль определяется как результат от продаж по обычным видам деятельности организации, от прочих доходов и расходов, а также чрезвычайных доходов и расходов организации, уменьшенных на причитающиеся платежи в бюджет по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет операций по продаже товаров, готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг ведется с использованием счета 90 "Продажи", где отражаются доходы (выручка), расходы, а также финансовый результат по обычным видам деятельности организации. На этом счете отражаются также операции тех организаций, предметом деятельности которых является осуществление следующих операций:

предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

участие в уставных капиталах других организаций и т.п.

В бухгалтерском учете доход (выручка) от продажи по обычным видам и предметам деятельности организации отражается в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципом начисления), т.е. по мере отгрузки товаров, продукции, работ и услуг и предъявления расчетных документов к оплате.

Показатель выручки (дохода) от продаж товаров, продукции, работ и услуг, являющихся продуктом их обычной (уставной) деятельности, определяется в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом по мере отгрузки товаров, продукции, работ и услуг и предъявления к оплате расчетных документов производятся записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена договорная (продажная) стоимость ценностей;

Д-т сч. 90 К-т сч. 20, 23, 43 - списана себестоимость производства продукции, работ и услуг

или

Д-т сч. 90 К-т сч. 41, 44 - списана стоимость проданных товаров и сумма издержек обращения.

Не признается операцией по продаже поставка продукции (товаров), если в соответствии с договором выручка определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Например, при экспорте, когда момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) определяется датой перехода права собственности или иной датой, устанавливаемой сторонами в договоре. При этом делаются записи:

Д-т сч. 45 К-т сч. 41, 44 - списаны стоимость проданных товаров и издержки обращения, приходящиеся на них;

Д-т сч. 45 К-т сч. 43, 44 - списана стоимость проданной продукции и сумма расходов на продажу, приходящихся на нее;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка от продажи ценностей, выполненных работ и услуг при ее признании;

Д-т сч. 90 К-т сч. 45 - одновременно списана стоимость ценностей, выполненных работ и оказанных услуг.

Особенности отражения продаж в отдельных отраслях

А. В строительстве, науке, геологии и т.п. отраслях организации, имеющие длительный период выполнения работ на объекте договора, при необходимости могут в соответствии со своей учетной политикой применять счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом финансовый результат от продаж выявляется данными организациями по мере окончания работ на законченных этапах и комплексах. В этом случае организация ведет учет в следующем порядке:

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списаны затраты по выполнению работ на законченных комплексах и этапах;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получены авансы под выполненные этапы работ (учет НДС ведется в установленном для авансов порядке);

Д-т сч. 46 К-т сч. 90 - отражена выручка в оценке по договорной стоимости выполненных работ;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражен НДС от выручки;

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - при предъявлении расчетных документов к оплате списана стоимость выполненных работ (при сдаче объекта и окончании работ по договору);

Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 62 - отражена оплата работ по сдаче объекта.

Б. В сельском хозяйстве организации при продаже продукции в составе затрат по дебету счета 90 "Продажи" отражают:

в течение года - плановую себестоимость проданной продукции (так как фактическая себестоимость продукции выявляется в конце года);

в конце года - разницу между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции.

Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 "Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции со счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В. В организациях розничной торговли, которые ведут учет полученных товаров по продажным ценам и используют для учета торговой наценки счет 42 "Торговая наценка", учет продажи товаров ведется в следующем порядке:

Д-т сч. 62 и др. К-т сч. 90 - отражена продажная стоимость отгруженных товаров;

Д-т сч. 90 К-т сч. 41 - отражена учетная стоимость отгруженных товаров;

Д-т сч. 90 К-т сч. 42 - одновременно сторнируется сумма скидок (накидок), относящихся к проданным товарам.

Г. Торговые и другие организации, занятые посреднической деятельностью, могут в соответствии с договором осуществлять торговые операции на условиях комиссии без перехода к ним права собственности на ценности. При этом возможны два варианта учета выручки и использования счета 90 в зависимости от формы участия организации в расчетах.

При условии участия организации в расчетах в учете делаются записи:

Д-т сч. 004 - отражена стоимость полученных для продажи товаров согласно расчетным документам поставщиков;

Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - отражена продажная стоимость проданных товаров;

Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма выручки посреднической организации (комиссионное вознаграждение);

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена сумма НДС от выручки посредника;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получены денежные средства от покупателя;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства продавцу.

При условии продажи товаров без участия организации в расчетах на сумму причитающегося к получению (полученного) комиссионного вознаграждения делаются записи:

Д-т сч. 62 (51) К-т сч. 90 - отражена выручка;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражен НДС;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено получение денежных средств по договору комиссии.

2.Особенности оценки показателя дохода (выручки) от продаж

А. При продажах товаров на экспорт выручка от продаж отражается по кредиту счета 90 в рублях в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату ее признания - дату отгрузки и предъявления документов к оплате либо поступления денежных средств на расчетный счет организации.

Б. Оценка выручки от продаж может осуществляться в условных денежных единицах. В этом случае выручка отражается по кредиту счета 90 в рублях в сумме, исчисленной путем пересчета используемой для оценки обязательств иностранной валюты по установленному курсу пересчета на дату, принятую в договоре.

Приведем примеры отражения в учете данных операций.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка и задолженность покупателя в оценке на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получены денежные средства и погашена задолженность в оценке (например, на дату перечисления покупателем денежных средств).

На разницу (суммовую разницу) делается дополнительная запись:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на увеличение выручки и обязательств, если курс рубля понизился

или

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - сторнируется договорная стоимость отгруженных товаров, продукции (работ, услуг) и величина дебиторской задолженности на суммовую разницу;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - доначисляется (сторнируется) НДС.

В. Оценка выручки при товарообменных операциях производится по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В бухгалтерском учете указанные сделки отражаются в следующем порядке:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка в оценке получаемых товаров (ценностей);

Д-т сч. 07, 08, 10, 20, 41 и др. К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных ценностей, принятых работ или услуг;

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен взаимозачет задолженностей.

Г. Для целей налогообложения организация (кроме расчетов по налогу на прибыль) может в соответствии с налоговым законодательством и своей учетной политикой определять выручку от продажи товаров, продукции (работ, услуг) по мере их отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате (по отгрузке) или на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (по оплате). При выборе организацией метода определения выручки для целей налогообложения по оплате данные ее бухгалтерского учета по продажам требуют приведения их в соответствие с оплаченной частью выручки.

Бухгалтерский учет операций по продажам товаров, продукции, работ и услуг на счете 90 "Продажи" ведется в порядке, позволяющем организациям, с одной стороны, определять ежемесячно финансовый результат (прибыль или убыток), с другой - для целей бухгалтерской отчетности накапливать в течение отчетного года информацию о данных, формирующих структуру показателей счета 90, которые участвуют при определении финансового результата. Для этого организации открывают на счете 90 следующие субсчета:

90-1 "Выручка" - для учета выручки от продаж;

90-2 "Себестоимость продаж" - для учета себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг, по которым на субсчете 90-1 признана выручка;

90-3 "Налог на добавленную стоимость" - для учета сумм налога на добавленную стоимость, включенных в цену проданных товаров, продукции, работ и услуг;

90-4 "Акцизы" - для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции;

90-5 "Экспортные пошлины" - для учета сумм экспортных пошлин;

90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" - для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Приведем условный пример использования данных субсчетов.

Пример. Продажа продукции (работ) в январе составила 240 ден. ед.; себестоимость - 160 ден. ед.; НДС - 40 ден. ед.

1. Записи в целом по счету 90 ведутся в общем порядке:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - выручка - 240 ден. ед.;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - НДС - 40 ден. ед.;

Д-т сч. 90 К-т сч. 43 (20) - себестоимость - 160 ден. ед.;

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - прибыль - 40 ден. ед.

Таким образом, сальдо по счету 90 ежемесячно закрывается.

2. Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" ведутся методом их суммирования и накопления в течение отчетного года. Ежемесячно полученный результат от продаж за отчетный месяц списывается с субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки", сальдо по которому также остается числиться в учете до конца года. При этом делаются следующие записи.

А. По результатам работы в январе:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - выручка - 240 ден. ед.;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 (20) - себестоимость - 160 ден. ед.;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - НДС - 40 ден. ед.;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - прибыль - 40 ден. ед.

Таким образом, при закрытом сальдо в целом по счету 90 все обороты по продаже показываются развернуто нарастающим итогом на соответствующих субсчетах.

Б. По результатам работы за год:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - выручка - 2880 ден. ед.;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 (20) - себестоимость - 1920 ден. ед.;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - НДС - 480 ден. ед.;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - прибыль - 480 ден. ед.

3. По окончании отчетного года сальдо по всем субсчетам учета оборотов по продаже, открытым к счету 90, закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 90-1 К-т сч. 90-9 - выручка - 2880 ден. ед.;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-2 - себестоимость - 1920 ден. ед.;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-3 - НДС - 480 ден. ед.

Таким образом, при наличии на субсчете 90-9 до его закрытия дебетового сальдо (480 ден. ед. - прибыль, списанная в течение года на счет 99 "Прибыли и убытки"), в конце года он закрывается в корреспонденции с другими субсчетами счета 90, и сальдо на конец года отсутствует.

3. Учет прочих доходов и расходов

Учет прочих финансовых результатов ведется в разрезе их видов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

К прочим доходам, в частности, относятся:

доход (выручка) от продажи основных средств и иных активов (делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражается выручка);

доходы от списания активов (делается запись: Д-т сч. 10, К-т сч. 91 - отражается доход на стоимость возвратных материалов, полученных от ликвидации активов);

доходы от продажи иностранной валюты (делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - на сумму выручки от продажи);

проценты, причитающиеся к получению за выданные займы (делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражаются проценты, причитающиеся к получению);

доходы, связанные с безвозмездным получением активов (делается запись: Д-т сч. 98, К-т сч. 91 - отражается доход по мере передачи в производство активов, а по амортизируемым внеоборотным активам - в размере начисленной за отчетный период амортизации).

К прочим расходам, в частности, относятся:

расходы по продаже основных средств (включая их остаточную стоимость) и иных активов, отличных от денежных средств. Делаются записи: Д-т сч. 91, К-т сч. 01, 04, 08, 10, 58 - отражается стоимость проданных активов - основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости; Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражаются расходы в сумме НДС; Д-т сч. 91, К-т сч. 76 и др. - на сумму расходов по продаже;

расходы от безвозмездной передачи основных средств и иных активов. Делаются записи: Д-т сч. 91, К-т сч. 01, 04, 08 - списывается остаточная стоимость активов; Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражается задолженность по НДС; Д-т сч. 91, К-т сч. 60, 76 и др. - отражаются расходы по передаче;

расходы от списания активов. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 01, 04 - отражается расход в сумме остаточной стоимости ликвидируемых основных средств и нематериальных активов;

расходы от продажи иностранной валюты. Делаются записи: Д-т сч. 91, К-т сч. 52 - списывается стоимость валюты; Д-т сч. 91, К-т сч. 76 и др. - на сумму расходов по продаже;

расходы по оплате услуг кредитным организациям. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 51, 76 - на сумму расходов;

затраты по прекращению производства, не давшего продукции. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 20 - списываются затраты;

затраты по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 23 и др. - отражаются затраты;

отрицательные курсовые и суммовые разницы (кроме сумм, выявленных по задолженности за полученные внеоборотные активы и запасы до их принятия к учету). Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 52, 60, 62 и др.

В составе прочих доходов и расходов отражаются также развернуто результаты по следующим операциям, если они не учитываются организацией как результаты по предметам деятельности на счете 90 "Продажи":

от предоставления за плату основных средств в операционную аренду: а) в составе доходов (Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражается арендная плата); б) в составе расходов (Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражается НДС от дохода; Д-т сч. 91, К-т сч. 02 - отражается амортизация, начисленная по данным объектам);

от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности: а) в составе доходов (Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражается плата от передачи прав); б) в составе расходов (Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражается НДС от дохода; Д-т сч. 91, К-т сч. 05 - отражается расход в сумме амортизации, начисленной по данным активам);

от участия в уставных капиталах других организаций: в составе доходов (Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражаются дивиденды от участия).

Исходя из указанного состава прочих доходов и расходов на счете 91 могут быть открыты следующие субсчета:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

При этом на каждом из данных субсчетов необходимо открывать счета третьего порядка для учета существенных для организации видов прочих доходов и расходов.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое заключительными оборотами списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

Рассмотрим порядок учета операций на счете 91 на примере операции по продаже объектов основных средств.

Пример. Выручка от продажи объекта - 1200 ден. ед.; первоначальная стоимость объекта - 1600 ден. ед.; начисленная амортизация - 800 ден. ед., НДС - 200 ден. ед.

При этом делаются следующие записи по счету:

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 - списана начисленная амортизация - 800 ден. ед.;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - списана остаточная стоимость объекта - 800 ден. ед.;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи объекта - 1200 ден. ед.;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС - 200 ден. ед.;

Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - выявлена прибыль - 200 ден. ед.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" ведутся методом их суммирования и накопления в течение отчетного года. Ежемесячно полученный результат от продаж за отчетный месяц списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 62, 76 К-т сч. 91-1 - прочий доход - 1200 ден. ед.;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01 - прочий расход - 800 ден. ед.;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен НДС - 200 ден. ед.;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - отражена прибыль - 200 ден. ед.

Таким образом, при закрытом счете сальдо в целом по счету 90 все обороты по продаже показываются развернуто нарастающим итогом на соответствующих субсчетах.

По окончании отчетного года сальдо по всем субсчетам учета оборотов по прочим доходам и расходам, открытым к счету 91, закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

В нашем примере делаются следующие записи:

Д-т сч. 91-1 К-т сч. 91-9 - доход - 1200 ден. ед.;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 91-1, 91-2 - списан расход (остаточная стоимость объекта - 800 ден. ед. и НДС - 200 ден. ед.) - 1000 ден. ед.

Таким образом, при наличии на субсчете 91-9 на конец года дебетового сальдо (200 ден. ед. - прибыль, списанная в течение года на счет 99 "Прибыли и убытки") данный субсчет в конце года закрывается в корреспонденции с другими субсчетами.

4. Учет прибылей и убытков

В соответствии с действующим порядком бухгалтерский учет финансовых результатов ведется по их видам: результаты отчетного года - на счете 99 "Прибыли и убытки"; результаты прошлых лет - на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используют активно - пассивный счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумму чистой прибыли отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" со счета 99 "Прибыли и убытки" (счет 99 дебетуется).

Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала (фонда), покрытие убытков прошлых лет.

На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредитуют счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (работникам организации) и 75 "Расчеты с учредителями" (сторонним участникам). Отчисления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 82 "Резервный капитал".

Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отражают по дебету и кредиту счета 84.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с кредита счета 99 "Прибыли и убытки".

Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в дебет следующих счетов:

- 82 "Резервный капитал" - при списании за счет средств резервного капитала;

- 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организаций;

- 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации, и других счетов.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.