Особенности налогового учета доходов, расходов в целях по налогу на прибыль

В связи с вступлением в действие главы 25 НК РФ у бухгалтерии кредитных организаций появилась обязанность, кроме ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, осуществлять и ведение налогового учета доходов и расходов в целях по налогу на прибыль.

Данное требование возникает в связи с тем, что финансовый результат банка, получаемый исходя из методов бухгалтерского учета доходов и расходов отчет о прибылях и убытках), не совпадает с финансовым результатом, определяемым по методам налогового учета доходов и расходов КО, учитываемых в целях определения величины по налогу на прибыль (налоговая декларация по налогу на прибыль).

Несовпадения (на порядок значений) величин прибыли (убытка) банка в отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль или возникновение так называемых разниц связаны со следующими различиями в методах учета доходов и расходов в бухгалтерском учете банков и налоговом учете:

1. Согласно поп. 1 и 6 ст. 271 НК РФ при определении процентных доходов и расходов в целях по налогу на прибыль банки обязаны применять метод «начислений», т.е.е независимо от фактического поступления (уплаты) денежных средств. В противоположность этому п.3.8 Положения ЦБ РФ от 26 июня 1998 г. № 39-П «О порядке начисления доходов и расходов на счета доходов и расходов и соответственно в отчет о прибылях и убытках предусмотрено использование «кассового» метода или сильно урезанного метода «начислений».

2. При определении налогооблагаемой прибыли согласно п. 1 ст. 273 НК РФ, в отличие от прочих организаций, банки не имеют права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. А в соответствии с п. 6.25 Положения ЦБ РФ №205-П в бухгалтерском учете банков отнесение сумм на счета учета доходов и расходов производится по фактическому (кассовому) их получению и производству, т.е. до оплаты дохода и расходы не попадают на счета по учету доходов и расходов. В эту группу включаются все расходы и доходы, которые фактически вытекают из договоров на банковское обслуживание (в том числе комиссии, посреднические и т.д.).

3. Согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве дохода при налогообложении не учитываются положительные разницы, полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Одновременно ст. 270 НК РФ предусмотрено, что в качестве расходов при налогообложении не учитывается отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости (п. 46 ст. 270 НК РФ). В противоположность налоговому учету бухгалтерский учет в банках предполагает осуществление регулярной переоценки ценных бумаг, учитываемых по рыночной цене, и отражение соответственно в доходах или расходах результатов переоценки (п. 6.6 Приложения 11 к Положению ЦБ РФ № 205-П - в последний рабочий день месяца).

4. Налоговые разницы возникают у банков и при формировании резервов по сомнительным долгам: в бухгалтерском учете такие резервы формируются в соответствии с требованиями Положения ЦБ РФ № 232-П, а в налоговом – согласно требованиям ст. 266 НК РФ.

5. В соответствии со ст. 283 НК РФ банки имеют право в налоговом учете переносить убытки на будущие периоды в целях уменьшения налогооблагаемой базы с учетом того, что такие убытки определяются отдельно по основной деятельности, ценным бумагам и срочным инструментам. В бухгалтерском учете банков такой перенос не применяется – убыток относится к конкретному отчетному периоду.

6. Гарантированно возникают налоговые разницы по операциям реализации кредитной организацией прав требования по заключенным первичным договорам, так как отражение финансового результата данных сделок в бухгалтерском учете (п. 3.2 Приложения 12 к Положению ЦБ РФ №205-П) и налоговом (п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ) не совпадает.

7. В целях налогового учета в качестве расходов не учитываются суммы убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (за исключением инвалюты в качестве базисного актива), которые в бухгалтерском учете относятся на финансовый результат.

8. Налоговые разницы возникают вследствие сверхнормативных расходов, т.е. в бухгалтерском учете все расходы (если они признаются в бухгалтерском учете расходами) учитываются при формировании финансового результата банка, отражаемого в отчете о прибылях и убытках, а в налоговом учете отдельные виды расходов учитываются при формировании величины налогооблагаемой прибыли только в установленных пределах (по нормам). К нормируемым расходам относят процентные расходы, командировочные, представительские, расходы на рекламу.

9. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ дооценка (положительная сумма переоценки) основных средств не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения, а уценка не признается расходом, учитываемым для целей налогообложения, в то время как в бухгалтерском учете (п. 2.8 Положения ЦБ РФ № 205-П) предусматриваются случаи отнесения сумм дооценки (уценки) основных средств на финансовые результаты.

10. Существенные налоговые разницы возникают из-за непризнания в налоговом учете расходов (доходов) по формированию (восстановлению) отдельных видов резервов на возможные потери, которые в бухгалтерском учете банки обязаны создавать (восстанавливать) с отнесением на текущие расходы (доходы) и в отчет о прибылях и убытках. В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы (доходы) в виде отчислений в резервы (восстановления резервов):

- на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной в порядке, установленном ЦБ РФ;

- на возможные потери по судам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протес в неплатеже;

- на возможные потери по прочим активам банков, формируемые на основе Положения ЦБ РФ № 232-П;

- под обесценение вложений в ценные бумаги (не учитываемые по рыночной стоимости), создаваемые банками в соответствии с Положением ЦБ РФ № 232-П, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ (п. 10, ст. 270 НК РФ).

Таким образом, существует проблема в учете российских банков, связанная с тем, что действующий порядок бухгалтерского учет не отражает расхождений с данными налогового учета – так называемее отложенные налоговые активы и обязательства банков. Хотя в отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» данные расхождения учеты.

К слову сказать, российские небанковские юридические лица при составлении своей бухгалтерской отчетности начиная с 2—3 г. в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) уже указывают величину отложенных налоговых активов и обязательств.