Аудиторская проверка формирования и использования собственного капитала

В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Уставный капитал может пополняться из прибыли от хозяйственной деятельности, а при необходимости дополнительными вкладами его участников. Формирование уставного капитала осуществляется по-разному в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы экономического субъекта: в акционерных обществах за счет подписки на акции акционеров, в обществах с ограниченной ответственностью за счет вкладов каждого участника, на государственных и муниципальных унитарных предприятиях за счет закрепленного за данным экономическим субъектом имущества государства.

В сельскохозяйственных организациях с коллективно-долевой формой собственности в уставном капитале выделяются доли каждого участника в общей коллективно-долевой собственности. В этих хозяйствах общая стоимость основных и оборотных средств (за вычетом не подлежащего разделу имущества или передаваемого в муниципальную собственность) делится на имущественные паи участников, определяемые в зависимости от их трудового вклада. Общий размер этих имущественных паев (с учетом имущества, не подлежащего разделу) образует уставный капитал организации.

В бухгалтерском учете организаций на кредите счета 80 «Уставный капитал» отражают сумму закрепленного согласно учредительным документам капитала данной организации в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями» на сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал и другими счетами.

На первом этапе аудита необходимо проверить правильность формирования в сельскохозяйственной организации структуры уставного капитала, который может состоять из паевого фонда и коллективного, неделимого, фонда. В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.

Поступление взносов учредителей проверяется на основании данных первичных документов и записей по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.

По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка по расчетному и валютному счетам и приложенным к ним оправдательным документам проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных средств. Здесь следует помнить, что иностранная валюта принимается на учет в рублях по курсу Центрального банка России, действовавшему на дату взноса.

По данным актов приемки-передачи основных средств, актов приемки товарно-материальных ценностей, накладных, счетов и др., а также записей на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения», 41 «Товары», 10 «Материалы» определяют стоимость принятых от учредителей в счет вкладов в уставный капитал основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, товаров и производственных запасов. В сельскохозяйственных организациях в счет вкладов в уставный капитал могут быть приняты от учредителей рабочий и продуктивный скот, молодняк животных.

Полнота и своевременность оприходования указанных средств проверяются по данным приемно-расчетных ведомостей на животных (форма № СП-40), ведомостей взвешивания животных (форма № СП-43), актов приема, отчетов о движении скота и птицы на ферме (форма № СП-51) и записей на счетах 01 «Основные средства», 11 «Животные на выращивании и откорме». Важную информацию можно получить из данных зоотехнического учета. Это позволит установить реальность оценки стоимости принятых животных в счет вкладов учредителей, а также их сохранность.

Изучая первичные документы по вкладам в уставный капитал аудитор может проследить время внесения взносов и сумм по сравнению с установленными в учредительных документах и протокольных решениях учредителей (участников). При этом следует учитывать, что моментом фактического поступления взносов в уставный капитал экономического субъекта является: для товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг дата составления документов, подтверждающих поступление указанных видов имущества; для денежных средств - дата их зачисления на соответствующие счета организации.

Особое внимание следует уделить правильности оценки нематериальных активов и ценных бумаг, вносимых учредителями. В учете нематериальные активы в данном случае оцениваются по договорным ценам, а поэтому необходимо установить, каким образом или по какой методике проводилась оценка интеллектуальной собственности. При этом необходимо исходить из законодательных требований, предъявляемых к нематериальным активам: возможность отчуждения от собственника; быть предметом купли продажи; иметь товарную форму (проект, опытный образец, научные разработки, авторское право, авторское свидетельство, патент и т.д.); иметь реальную цену и стоимость; приносить доход.

В проверяемой организации должны быть документы, фиксирующие факт поступления нематериальных активов и срок их полезного использования. По ценным бумагам также должны быть в наличии эти ценные бумаги и документы, фиксирующие факт их поступления. Они должны быть оценены по цене не выше, чем их стоимость по рыночной котировке или стоимость аналогичных ценных бумаг.

Уставный капитал, в отличие от других источников средств, является относительно стабильной величиной. Это значит, что в бухгалтерском учете записи по кредиту счета 80 «Уставный капитал» на увеличение суммы уставного капитала и по дебету счета на сумму его уменьшения делают только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. В частности, такие изменения могут иметь место при приеме новых участников организации, внесении ими дополнительных взносов или направлении части полученной прибыли на увеличение уставного капитала.

Уставный капитал может увеличиваться так же за счет выпуска новых акций или повышения их номинальной стоимости, а уменьшаться за счет выкупа части акций у держателей и их аннулирования, снижения номинальной стоимости акций, при изъятии вкладов учредителей (например, при выходе крестьянских хозяйств из организации, зарегистрированной как общество с ограниченной ответственностью), при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытка организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытка).

Поэтому следует тщательно проверить обоснованность внесения изменений в уставном капитале и в учредительных документах организации. Целесообразным для повышения качества проверки является проведение с участием аудитора инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал организации. Известны факты, когда в состав имущества, внесенного в качестве взносов в уставный капитал, числятся основные средства и производственные запасы, пришедшие в негодность, или, в числе иных имущественных прав, интеллектуальная собственность, срок полезного использования которой давно истек.

Следующим этапом аудита формирования уставного капитала является проверка правильности корреспонденции счетов по расчетам с учредителями и соответствия данных аналитического и синтетического учета уставного капитала. Источниками информации для такой проверки являются журнал-ордер № 12-АПК, ведомость № 69-АПК, журнал-ордер № 8-АПК, ведомость № 42-АПК, Главная книга, ведомости при автоматизации учета.

Завершающим этапом проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению.

Следует также установить обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности организации и какой он занимает удельный вес в общей сумме источников собственных средств. От этого зависят степень доверия к организации со стороны потенциальных инвесторов, а также, в определенной мере, устойчивость организации при непредвиденных обстоятельствах.

Резервный капитал учитывается на пассивном счете 82 «Резервный капитал» и используется для погашения непредвиденных расходов организации:

• на выплату дивидендов акционерам — держателям привилегированных акций при отсутствии прибыли на эти цели;

• для покрытия убытков организации за отчетный год;

• для погашения облигаций акционерного общества;

• для других целей.

Отчисления в резервный капитал производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, что отражается бухгалтерской записью: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета 82 «Резервный капитал». Для акционерных обществ открытого и закрытого типа, а так же обществ с ограниченной ответственностью предусмотрено обязательное отчисление в резервный капитал из прибыли на сумму до 15% от размера уставного капитала. Однако многие организации самостоятельно оговаривают размер отчислений в резервный капитал. Поэтому, чтобы не возникало спорных вопросов с органами контроля в учетной политике целесообразно зафиксировать следующие положения: 1) резервный капитал создается за счет прибыли в размерах, предусмотренных в учредительных документах; 2) резервный капитал создается за счет прибыли в размере не менее 15% уставного капитала, а также за счет других источников. Кроме того, организации должны соблюдать нижний уровень размера резервного капитала, предусмотренный законодательством.

Источником образования резервного капитала, кроме прибыли, может быть также эмиссионный доход (разница между продажной и номинальной стоимостью размещенных акций), учитываемый на счете 83 «Добавочный капитал». При проведении аудита необходимо обратить внимание на:

обоснованность создания резервного капитала и целевое расходование средств этого источника;

правильность организации аналитического и синтетического учета резервного капитала;

соответствие данных аналитического и синтетического учета (ведомость № 68-АПК, журнал-ордер № 12-АПК), а также Главной книги и отчета о движении капитала (форма № 3) по счету 82 «Резервный капитал».

Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный капитал», который создается:

• за счет сумм дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимых в установленном порядке; -

• получением сумм сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества) в процессе формирования уставного капитала;

• за счет других аналогичных сумм (целевое финансирование, полученное в виде инвестиционных средств).

Добавочный капитал отражается в бухгалтерском балансе отдельно. Аудитору при проверке необходимо учесть, что добавочный капитал используется на:

• погашение сумм снижения стоимости имущества (основных средств), выявившихся по результатам переоценки;

• увеличение уставного капитала;

• другие цели (распределение сумм между учредителями и т.п.).

При проверке необходимо удостовериться в правильности ведения аналитического и синтетического учета по счету 83, обоснованности начислений и расходования средств по нему. Источниками информации являются договоры, акты приемки, расчеты и справки бухгалтерии, ведомость № 70-АПК, журнал-ордер № 12-АПК.

Нераспределенная прибыль организации учитывается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма нераспределенной прибыли, оставшейся после выплаты доходов учредителям организации, перечисляется с субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» на субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Нераспределенная прибыль прошлых лет может быть использована на финансирование вложений во внеоборотные активы и на другие цели. Поэтому в учетной политике организации необходимо подчеркнуть, что данная прибыль распределяется и используется:

1) согласно учредительным документам организации;

2) или согласно дополнительным решениям учредителей, акционеров организации или совета директоров.

Необходимость последнего варианта возникает в переходный период, когда темпы инфляции растут и перспективными программами невозможно точно спланировать потребность в средствах на нужды накопления, потребления и другие цели организации. Кроме того, по данной проблеме у организации часто возникают спорные отношения с различными органами контроля, когда нераспределенная прибыль используется с отклонением от условий, предусмотренных в учредительных документах.

Часть нераспределенной прибыли по решению учредителей (собственников, акционеров) может использоваться на производственное развитие организации: приобретение основных средств, оборудования и т.п., а другая часть для осуществления социального развития и материального поощрения трудового коллектива организации.

При закрытии счетов сумма нераспределенной прибыли отчетного года списывается с дебета счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», и в начале следующего за отчетным периодом года с дебета счета 84-1 в корреспонденции с кредитом счетов 75-2 или 70 начисляются дивиденды учредителям (акционерам). Неиспользованная сумма после выплаты дивидендов учредителям (акционерам) переносится с субсчета 84-1 на субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет». Применение данного варианта начисления дивидендов (дохода) позволяет избегать условностей и излишнего перерасхода средств организации на указанные цели.

При аудите необходимо проверить:

правильность учета распределения неиспользованной прибыли организации, создания резервного капитала, обоснованность, целесообразность и законность использования средств этих источников;

правильность организации аналитического и синтетического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 84, а также Главной книги и отчетности.

Источниками контрольных данных являются: учредительные документы, учетная политика организации, первичные документы, расчеты, журналы-ордера № 12-АПК, 15-АПК, ведомости № 70-АПК, 71-АПК, 77-АПК, Главная книга, бухгалтерский отчет.