Бухгалтерский учет у лизингодателя

При заключении договора лизинга возможны разные схемы отражения объекта лизинговых операций в бухгалтерском учете. Объект операций по условиям договора может быть передан на баланс лизингополучателя или может числиться на балансе лизингодателя. Разные подходы к составлению договора и определению условий учета позволяют изменять порядок бухгалтерских записей.

Для начала рассмотрим порядок отражения операций по договору при условии, что объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Рассмотрим порядок отражения лизинговых операций при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя.

Покупка лизингового имущества. Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

В первоначальной стоимости объекта, приобретенного за плату, согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

5) таможенные пошлины;

6) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

7) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Говоря о процентах по заемным средствам, следует обратить внимание на следующее. Согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н) затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.

Отметим расхождение между нормами, приведенными в разных ПБУ. В соответствии с ПБУ 6/01 проценты включаются в стоимость активов до момента их принятия на учет. Этот момент может приходиться и на середину месяца. ПБУ 15/01 предполагает включение затрат по займам в стоимость актива за весь месяц, в котором он принят на учет, независимо от того, в какой день месяца оприходован актив. Чем руководствоваться в такой ситуации? Следует применять нормы ПБУ 15/01. Во-первых, приведенный в нем метод расчета процентов проще - проценты можно считать в целом за месяц, а не высчитывать их по дням. Во-вторых, хотя ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 утверждены приказами Минфина России, ПБУ 15/01 появились позже, а значит, имеет приоритет.

ПБУ 15/01 предусмотрена ситуация, когда, например, организация получила заемные средства на пополнение оборотных средств, но фактически они были использованы на приобретение инвестиционного актива. В этом случае проценты за пользование заемными средствами также включаются в стоимость актива, но учитываются не проценты, начисленные заимодавцем или кредитором, а затраты, рассчитанные по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01). Остальная сумма процентов относится на операционные расходы.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Рассмотрим порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемым в стоимость инвестиционного актива.

Пример

Организация регулярно привлекает денежные средства на пополнение оборотных средств путем заключения кредитных договоров. По состоянию на 01.01.2004 г. остаток таких непогашенных кредитов составил 100 000 руб. На те же цели организация дополнительно получила: в январе 2004 г. - 150 000 руб., в феврале 2004 г. - 300 000 руб.

В январе 2004 г. организация заключила договор купли-продажи на покупку оборудования для его дальнейшей передачи в лизинг. Стоимость оборудования согласно договору купли-продажи - 700 000 руб. В связи с отсутствием собственных источников организация финансирует покупку оборудования за счет заемных средств. Соответствующий краткосрочный кредит на сумму 400 000 руб. организация получила в феврале 2004 г. Расходы на оплату процентов, связанных с использованием кредитов, получаемых на пополнение оборотных средств, составили: в январе - 3000 руб., в феврале - 7000 руб., в марте - 7000 руб. Расходы на оплату процентов за кредит, полученный на финансирование покупки оборудования, составили: в феврале - 10 000 руб., в марте - 10 000 руб.

Продавцу перечислено 700 000 руб. Все полученные кредиты организация начала погашать с апреля 2004 г.

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2004 г.). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Остатки непогашенных кредитов:

на 1 января 2004 г. - 100 000 руб.;

на 1 февраля 2004 г. - 650 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 300 000 руб.);

на 1 марта 2004 г. - 1 050 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб.).

Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2004 г. равна 600 000 руб.((100 000 руб. + 650 000 руб. + 1 050 000 руб.) / 3), в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки оборудования, - 133 333 руб. ((0 руб. + 0 руб. + 400 000 руб.) / 3).

Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде, составит 37 000 руб. (3000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.), в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционного актива, - 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.).

В I квартале фактически израсходовано на приобретение лизингового имущества 700 000 руб. Из них за счет заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, - 300 000 руб. (700 000 руб. - 400 000 руб.).

Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на пополнение оборотных средств, - 7,77% ((37 000 руб. - 20 000 руб.) / (600 000 руб. - 133 333 руб.) х 100%).

Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость оборудования, составляет 43 310 руб. (20 000 руб. + (300 000 руб. х 7,77%)).

Таким образом, помимо расходов на оплату процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки оборудования (20 000 руб.), в первоначальную стоимость инвестиционного актива включается сумма расходов на обслуживание кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на данные цели (23 310 руб.).

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по Дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". Поскольку организациям предоставлено право выбирать структуру аналитического учета (в том числе открытие субсчетов к синтетическим счетам), вышеуказанный субсчет к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", на наш взгляд, целесообразно было бы назвать "Приобретение лизингового имущества".

Затем по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по Дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции с Кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". В данном случае опять-таки, чтобы не было путаницы с операциями "обыкновенной" аренды, желательно субсчет к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" назвать "Лизинговое имущество", но это, как говорилось выше, на усмотрение организации.

Условия передачи имущества арендатору в общем случае должны быть определены в договоре финансовой аренды. Согласно ст. 668 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом договора, передается продавцом непосредственно арендатору в его местонахождении.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или акта (протокола) приемки лизингового имущества).

Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности":

Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю",

Кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Лизинговое имущество".

Обратите внимание на то, что в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы образуются, когда стоимость основных средств установлена в валюте, а оплата производится после оприходования объектов в рублях.

Таким образом, при приобретении предмета лизинга лизингодателем первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском учете должна быть сформирована с учетом суммовых разниц.

Пример

В мае 2004 г. организация приобрела для сдачи в лизинг оборудование стоимостью 59 000 у.е. (долл. США) (в том числе НДС - 9000 долл. США). В июне оборудование было оплачено, а в июле - передано лизингополучателю. Согласно договору имущество числится на балансе лизингодателя.

Курс доллара США, установленный Банком России, составил:

на дату приобретения оборудования - 29,50 руб. / долл.;

на дату оплаты имущества - 30 руб. / долл.

В бухгалтерском учете к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" применяются следующие субсчета:

03-1 - "Лизинговое имущество";

03-2 - "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю".

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Корреспонденция | | |

| счетов |Сумма, руб. | Содержание операции |

|———————————————————| | |

| Дебет | Кредит | | |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Бухгалтерские проводки на дату приобретения|

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 08 | 60 | 1 475 000 |Приобретено оборудование для сдачи в лизинг (59 000 долл. - 9000|

| | | |долл.) х 29,5 / долл. |

|—————————|—————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 19 | 60 | 265 500 |Учет НДС, подлежащий уплате поставщику предмета лизинга (9000|

| | | |долл. х 29,5 руб. / долл.) |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Бухгалтерские проводки на дату оплаты|

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 60 | 51 | 1 770 000 |Погашена задолженность перед продавцом лизингового имущества|

| | | |(59 000 долл. х 30 руб. / долл.) |

|—————————|—————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 08 | 60 | 25 000 |Отражена суммовая разница ((59 000 долл. 9000 долл.) х (30 руб. /|

| | | |долл. - 29,5 руб. / долл.)) |

|—————————|—————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 19 | 60 | 4500 |Учтен НДС с суммовой разницы (9000 долл. х (30 руб. / долл. -|

| | | |29,5 руб. / долл.)) |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Бухгалтерские проводки на дату передачи предмета лизинга|

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 03-1 | 08 | 1 500 000 |Оприходовано лизинговое имущество на балансе лизингодателя в|

| | | |качестве предмета лизинга (1 475 000 руб. + 25 000 руб.) |

|—————————|—————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 68 | 19 | 270 000 |Принят к вычету НДС, уплаченный продавцу предмета лизинга (265500|

| | | |руб. 4500 руб.) |

|—————————|—————————|————————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 03-2 | 03-1 | 1 500 000 |Отражена передача оборудования лизингополучателю |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому коммерческая организация вправе проводить переоценку объектов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) путем индексации или прямого пересчета.

Переоценка объектов однородной группы может проводиться любым из перечисленных выше методов. Причем организация может принимать решение о переоценке только всей группы объектов (выделение и переоценка определенных объектов внутри групп неправомерна), однако внутри групп могут применяться различные индексы переоценки.

Обратите внимание: если принято решение о проведении переоценки по группам объектов, то в последующем они переоцениваются регулярно.

По общему правилу, закрепленному в ПБУ 6/01, сумма дооценки объектов зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по Кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, т.е. списывается в Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) - счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Для расчета налога на прибыль переоценка объектов основных средств не проводится. Это следует из ст. 250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Пример

В результате переоценки по состоянию на 01.01.2004 г. имущество, являющееся предметом лизинга и по условиям договора отражаемое на балансе лизингодателя, по решению организации-лизингодателя было уценено на 10 000 руб., а сумма амортизации по нему была уменьшена на 2000 руб.

Имущество переоценивалось по состоянию на 01.01.2003 г. В результате оно был дооценено на 5000 руб., а амортизация увеличена на 1000 руб. Эти суммы были отнесены на счет 83 "Добавочный капитал".

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Корреспонденция| Сумма | Содержание операции |

| счетов | | |

|———————————————| | |

| Дебет | Кредит| | |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Бухгалтерские проводки на 01.01.2003 г.|

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 03-2 | 83 | 5000 |Отражена сумма дооценки лизингового имущества |

|———————|———————|————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 83 | 02 | 1000 |Увеличена сумма амортизации по перецененному имуществу |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Бухгалтерские проводки на 01.01.2004 г.|

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 83 | 03-2 | 5000 |Отражена уценка имущества в пределах предыдущей дооценки |

|———————|———————|————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 84 | 03-2 | 5000 |Показана уценка лизингового имущества сверх сумм предыдущей дооценки |

|———————|———————|————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 02 | 83 | 1000 |Уменьшена амортизация имущества в пределах ее увеличения в результате|

| | | |предыдущей дооценки |

|———————|———————|————————|—————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 02 | 84 | 1000 |Списана амортизация сверх ее увеличения в результате предыдущей дооценки |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Текущие расходы по договору лизинга. Затраты лизингодателя на лизинговую деятельность учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей расчетов. Причем состав затрат лизинговой компании на этом счете формируется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Амортизация лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), начисляется в соответствии с выбранным организацией и закрепленным в ее учетной политике методом и отражается по Дебету счета 20 "Основное производство" и Кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" субсчет "Амортизация лизингового имущества".

Накопленные на счете 20 "Основное производство" суммы ежемесячно списываются в Дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".

Причитающиеся по договору лизинга платежи за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям предмет лизинга учитывается на его балансе) по Дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Выручка". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по Кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами денежных средств.

Выкуп лизингового имущества. По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений:

1) стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величина лизинговых платежей;

2) лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в собственность. Условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно;

3) лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н) (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.) и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н) (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.) доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, являются прочими операционными доходами и расходами организации. Такие доходы и расходы подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При выбытии предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодатель делает следующие записи:

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Корреспонденция счетов | Содержание операции |

|—————————————————————————————————————————————————————————————————| |

| Дебет | Кредит | |

|——————————————————————————————————|——————————————————————————————|————————————————————————————————|

|03 субсчет "Выбытие доходных вло-|03 субсчет "Имущество для сда-|Списана первоначальная стоимость|

|жений в материальные ценности" |чи в аренду" |выбывающего объекта |

|——————————————————————————————————|——————————————————————————————|————————————————————————————————|

|02 "Амортизация основных средств" |03 субсчет "Выбытие доходных|Списана сумма начисленной амор-|

| |вложений в материальные ценно-|тизации по выбывающему объекту |

| |сти" | |

|——————————————————————————————————|——————————————————————————————|————————————————————————————————|

|91 субсчет 2 "Прочие расходы" |03 субсчет "Выбытие доходных|Списана остаточная стоимость|

| |вложений в материальные ценно-|объекта |

| |сти" | |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

По истечении отчетного месяца в составе финансового результата от прочих доходов и расходов путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" убыток от реализации объекта заключительными оборотами месяца списывается с субсчета "Прибыль (убыток) от продажи" на счет 99 "Прибыл и убытки":

Дебет 99 "Прибыли и убытки",

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - сформирован финансовый результат.

Согласно гл. 25 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Прибыль от реализации основных средств подлежит включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором реализация была осуществлена.

Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.