Номенклатура статей затрат по формированию первоначальной стоимости нематериальных активов
| Способ поступления объекта нематериальных активов в организацию | Номенклатура статей затрат по формированию первоначальной стоимости объектов нематериальных активов |
| 1. Приобретение нематериальных активов | Стоимость объекта, уплачиваемая в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю Таможенные пошлины, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительные прав Проценты по кредитам и займам, предоставленным на приобретение нематериальных активов Информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов Информационные и консультационные услуги по оценке нематериальных активов Регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительные прав правообладателю Патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительные прав правообладателю Другие расходы, связанные с подтверждением имущественных прав: Оформление заявочных материалов на получение патента (свидетельства), переписка по заявке. Оплата пошлин за подачу заявки Оплата за проведение экспертизы Оплата за получение патента (свидетельства) Стоимость технической документации (от эксплуатационного до рабочего проекта) Прочие расходы Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретён объект нематериальных активов Заработная плата работников, занятых приведением нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях Налоги с сумм заработной платы работников, занятых приведением нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях Отчисления на социальные нужды от сумм заработной платы работников, занятых приведением нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях Паушальный разовый платёж для объектов нематериальных активов, приобретённых по авторским или лицензионным договорам Другие затраты по доведению объектов нематериальных активов до готовности промышленного применения (использования) |
| 2. Создание нематериальных активов | Затраты на теоретические исследования Затраты на изучение специальной литературы, проведение патентного поиска, сбора статистических данных и их обработку Стоимость проведения экспериментов Обобщение результатов НИОКР, составление, рассмотрение и утверждение отчётов Услуги сторонних организаций научно-методического или научно-практического характера Выполнение эскизного, технического и рабочего проектов Выполнение расчётов и на оплату услуг проектно-расчётного характера Затраты на дизайн Организацию и проведение конкурсов Изготовление опытных образцов Проведение испытаний и апробаций Оформление охранных документов Услуги сторонних организаций консультационного характера Затраты на маркетинг Командировочные и другие расходы, связанные с созданием данного объекта и приведением в состояние, пригодного к использованию Стоимость материальных ресурсов, использованных для создания объектов нематериальных активов Заработная плата работников, занятых созданием объектов нематериальных активов Заработная плата работников, занятых приведением нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях Налоги с сумм заработной платы работников, занятых приведением нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях Отчисления на социальные нужды от сумм заработной платы работников, занятых приведением нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях Патентные пошлины и другие расходы, связанные с подтверждением имущественных прав Прочие расходы |
Она также отмечает, что первоначальная стоимость объектов нематериальных активов является собирательным понятием и формируется на протяжении определённого времени, следовательно, для учёта вышеназванных затрат целесообразно использовать разработанную «Ведомость аналитического учёта затрат, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов», форма которой приведена в приложении 1. Так как первоначальная стоимость включает разноплановые расходы, то использование «Ведомости» позволит значительно сократить время на выборку данных из различных регистров бухгалтерского учёта, снизить вероятность ошибки при проведении калькуляционных расчётов, что в конечном итоге, облегчит и повысит эффективность работы бухгалтера.
В соответствии с МСФО № 38 «Нематериальные активы», затраты на нематериальные активы признаются расходами при их осуществлении за исключением, когда они формируют часть их себестоимости. После первоначального признания нематериальный актив учитывается по справедливой стоимости, т.е. в переоцененной сумме.
Увеличение стоимости нематериальных активов в результате их переоценке признаётся в качестве капитала по сумме дооценки. Уменьшение стоимости активов в результате переоценки признаётся в качестве расхода в той степени, учтённой в сумме дооценки этого же актива.
Нематериальные активы долгосрочны и нематериальны только в физическом смысле. Они учитываются по стоимости приобретения, т.е. по сумме, которая уплачена за них. Себестоимость нематериальных активов включает его покупную цену, пошлины, налоги. А также затраты на подготовку актива к использованию. Так АRB 43 указывает:
исходной оценкой нематериальных активов всех типов должна быть себестоимость… Если они приобретаются в порядке безденежного обмена (бартера), их стоимость может быть определена по рыночной цене либо имущества, переданного в обмен, либо приобретённых прав в зависимости от того, какая из этих оценок предпочтительнее.
Авторы АRS 3 также рекомендуют в качестве основы оценки нематериальных активов себестоимость, несмотря на преимущества текущий стоимости и стоимости замены. Они отмечают: эти статьи заведомо трудно оценивать, и поэтому следует принимать во внимание стоимость их приобретения, если не существует очевидных доказательств отличия их стоимости от себестоимости.
Некоторые нематериальные активы, такие, как цена фирмы, торговые марки, могут первоначально приобретаться по очень низкой цене или бесплатно. В последующем, несмотря ни их возросшую ценность, их стоимость в балансе не меняется. Если же нематериальные активы куплены у другой стороны по цене, установленной на рынке, то они отражаются в балансе по цене приобретения. Проблемы учёта, связанные с нематериальными активами, аналогичны проблемам учёта других внеоборотных активов. Совет по бухгалтерским стандартам выделяет следующие ключевые моменты в учёте нематериальных активов: 1) определение исходной (первоначальной) стоимости; 2) амортизация нематериальных активов, определение которой в процессе нормальной производственной деятельности аналогично амортизации основных средств (т.е. путём периодического списания на издержки). Кроме этих проблем, существует ещё проблема, заключающаяся в том, что нематериальные активы не обладают физическими свойствами, а следовательно, иногда даже трудно определить их срок службы и стоимость (ценность). Решением совета по бухгалтерским стандартам фирмы должны учитывать неосязаемые средства в виде активов по стоимости их приобретения. Нематериальные активы, имеющие определённый срок службы, такие, как патенты, авторские права, должны списываться путём начисления износа в течение срока их службы аналогично основным средствам. Рыночная оценка патента определяется его эффективностью как средства достижения преимуществ в конкурентной борьбе. Оценка этой способности в денежном выражении зависит от оценки рынка, на который распространяется исключительность прав, вытекающих из патента. Оценка патента должна быть рассчитана как патентообладателем, так и потенциальными покупателями лицензий. Часто эти расчёты служат обоснованием решений о заключении лицензионных соглашений.
Задача патентообладателя – определить минимальную сумму компенсации, которая служила бы базой переговоров и оценка ниже которой была бы неприемлема. Эта оценка наилучшим способом определяется через расчёты ожидаемого будущего приращения прибыли патентообладателя на растущем рынке, застрахованном от проникновения конкурентов. Также в основу оценки может быть положен расчёт потери прибыли от продаж в каждом году при отказе от исключительности, гарантируемой патентной защитой.
Здесь следует оговориться, что данные расчёты являются скорее предположением, чем достоверное информацией. Тем не менее, они дают расчёты при определении цены лицензии.
Оценка лицензии конкурентом содержит интегральную оценку всех приобретаемых им преимуществ в случае доступа к нише исключительности, занимаемой патентообладателем. Также она может основываться на оценке затратных факторов при организации собственного производства аналогичного продукта, не приводящего к нарушению патента. К таким затратам должны быть отнесены расходы на исследование и развитие, дополнительные капитальные вложения в оборудование, вложения в маркетинговые исследования альтернативного продукта, а также более высокие цены при производстве.
В случае, когда оценка конкурента оказывается выше оценки патентообладателя, можно говорить о целесообразности приобретения им лицензии и о существовании пространства для переговоров о цене данной лицензии.
Относительно недавно в США и в европейских странах появился новый подход к оцениванию патентов и лицензий, согласно которому оценка основывается на собственных ожиданиях патентообладателя относительно серии продуктов или бизнеса в целом. Главная цель заключается в покрытии затрат на исследование и развитие в целом за счёт продаж патентов и лицензий. Этот подход принято отличать от затратного, так как его использование направлено на покрытие всех совокупных затрат на разработку и развитие, включая и расходы на неудачные.
Говоря об оценке товарных знаков, можно сказать, что классической оценкой товарных знаков для преуспевающих компаний в развитых странах с рыночной экономикой и, прежде всего, для производителей пищевых продуктов является удвоенная годовая выручка от продаж товара.
На некоторые нематериальные активы, не имеющие лимита сроков службы, такие, как торговые марки и цена фирмы, начисляется амортизация в течение разумного времени (но не более 40 лет).
Цена фирмы. Термин «цена фирмы» (goodwill) широкого используется деловыми людьми, адвокатами, общественностью для обозначения разных вещей. В основном термин означает хорошую репутацию фирмы. С точки зрения бухгалтерского учёта «цена фирмы» возникает в том случае, когда покупатель платит за приобретаемое предприятие больше реальной рыночной стоимости активов, составляющих данное предприятие, если бы он покупал эти активы в отдельности. Так как покупатель заплатил больше, чем реальная стоимость отдельных физических объектов, возникают неосязаемые активы. Если купленная компания не имеет патентов, авторских прав, торговых марок или других подобных активов определённой стоимости, то можно сделать заключение, что переплата составляет «цену фирмы».
«Цена фирмы» отражает такие факторы, как удовлетворение потребительского спроса, хорошее управление, эффективность производства, удачное местоположение, хорошие отношения друг к другу внутри коллектива, что позволяет компании иметь большую по сравнению с текущей рыночной норму прибыли. Завышение или занижение покупной цены над текущей рыночной ценой материальных активов, некоторых неосязаемых активов отражаются на счёте «Цена фирмы». Согласно Заключению № 17 совета по бухгалтерским стандартам полезность, возникающая от приобретения цены фирмы, постепенно теряется. Объясняется это тем, что компании трудно поддерживать уровень прибыли выше среднего, и поэтому «цена фирмы» амортизируется за счёт прибыли в течение разумного срока, но не более 40 лет. Как было отмечено выше, необходимость учёта «цены фирмы» возникает при покупке всего предприятия. Сумма, составляющая «цену фирмы», исчисляется путём вычитания из покупной цены стоимости всех реально приобретённых активов по текущим рыночным ценам.
Н. А. Курочка [53] предполагает, что простейшая модель оценки рыночной стоимости фирмы основана на наличии линейной зависимости между рыночной стоимостью фирмы и оценкой всех её активов, включая материальные активы, оцениваемые по восстановительной стоимости, и нематериальные, оценку которых надо получить по модели. При этом предполагается, что нематериальные активы включают в себя «интеллектуальный капитал» фирмы, т.е. результаты инвестиций в исследования и развитие, а также отражают патентные позиции фирмы. Соответствующая линейная зависимость может быть записана в виде равенства:
V = q (A+gК) = qА (1+ gК/А),
где V – рыночная стоимость фирмы; А – восстановительная стоимость её материальных активов; К – уровень «интеллектуального капитала» (в натуральном выражении); q – теневая цена «интеллектуального капитала»; g – текущий дисконт. Отражающий стандартное превышение рыночной стоимости фирмы над восстановительной стоимостью материальных активов.
Величина Q=V/A, известная как Q Тобина, отражает индивидуальное превышение рыночной стоимости фирмы над восстановительной стоимостью её материальных активов. она также свидетельствует о наличии у фирмы «гудвилла» (деловой репутации) или других нематериальных активов, имеющих положительную стоимость.
Использование при оценке портфеля прав ИС принципа «большого котла» основано на предложении о том, что стоимость активов действующего предприятия и оценка бизнеса в целом должны совпадать. Разницу между оценкой бизнеса и стоимостью материальных активов предприятия составляет стоимость всех его нематериальных активов, к числу которых относятся и права ИС.
При этом в отчёте об оценке должен быть отмечен факт наличия соответствующих активов. например, можно указать, что у фирмы есть список клиентов, составляющий её коммерческую тайну, а также технологическое либо организационное ноу-хау. Но стоимость их в отдельности не определяется. Точно также могут не оцениваться, а лишь упоминаться в отчёте практически любые нематериальные активы.
Следует обратить внимание на то, что важную роль в данном случае играют символические оценки отдельных нематериальных активов, позволяющие отразить факт наличия актива в бухгалтерских документах без указания какой-либо стоимости. За рубежом, например, отдельным активам, не получившим оценку, часто приписывают символическую оценку в 1 денежную единицу (например, $1) и с этой оценкой ставят их на баланс. Символическая оценка актива означает, что ценность его либо учтена как то иначе, либо не установлена, но отнюдь не отсутствует.
Следует отметить, что чаще всего права ИС передаются не по отдельности, а в сочетании с другими правами или услугами, обеспечивающими в совокупности монополию на производство нового продукта или на использование новой технологии. Таким образом, происходит передача портфеля прав на объекты интеллектуальной собственности. В таких случаях требуется оценка передаваемого портфеля прав ИС в целом. Здесь следует отметить, что, как правило, такая оценка получается более достоверной, чем оценка отдельных прав, входящих в данный портфель.
Если же некоторые нематериальные активы вычленяются из общей совокупности и оцениваются как отдельные объекты, то главная причина этого – осуществить амортизацию таких активов.
Необходимо отметить, что оценивать каждый объект нематериальных активов значительно труднее, чем производить оценку бизнеса в целом. При осуществлении такой оценки необходимо учитывать конкретные преимущества, которые дает использование данного объекта интеллектуальной собственности в хозяйственной деятельности.
Срок полезного использования деловой репутации организации в России установлен в размере 20-ти лет, но не более срока деятельности самой организации. Один раз в конце каждого финансового года компания должна проверять актив на обесценение в соответствии с МСФО № 36 «Обесценение активов».
В стандарте применяются следующие определения:
- возмещаемая величина – это больше из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования;
- ценность использования – это стоимость предполагаемых денежных средств, возникновение которых ожидается от использования или выбытия актива в конце срока полезной службы;
- убыток от обеспечения – это сумма превышения балансовой стоимости над его возмещаемой величиной;
- генерирующая единица – это наименьшая группа активов, которая обеспечивает поступление денежных средств в процессе их использования, которые независимы от поступления денежных средств от других активов.
Результаты обесценения активов признаются в качестве убытков, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости. В этом случае результаты обесценения относят на уменьшение переоценки. Если же результат обесценения выше суммы переоценки, то разницу списывают на убытки.
Если же невозможно определить обесценение отдельного актива, то компания рассчитывает сумму обесценения генерирующей единицы.
При оценке генерирующей единицы компания должна определить распределена ли на эту единицу стоимость деловой репутации.
Убыток от обесценения генерирующей единицы распределяется сначала на деловую репутацию, отнесенную к генерирующей единице, а потом на другие активы единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.
При составлении баланса компания должна учитывать любые обстоятельства, оказывающие влияние на то, что убыток от обесценения, признанный для актива за предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился.
При этом компания учитывает следующие факторы:
- рыночная стоимость актива возможно увеличилась;
- произошедшие изменения в технологических, рыночных или экономических условиях компании;
- рыночные процентные ставки уменьшились, что повлияло на ставку дисконта, используемую при вычислении ценностей использования актива, и увеличивает его возмещаемую стоимость. в этом случае компания корректирует полученные убытки от обесценения: увеличивает балансовую стоимость активов и прибыль.