Признание элементов финансовой отчетности

Признание это процесс включения статьи в финансовый отчет. Признанной статье присваивается название и численная величина. Признание распространяется на все элементы финансовой отчетности во всех компаниях. Согласно основам подготовки и составления финансовой отчётности, элемент должен признаваться в учете, когда:

· статья имеет приемлемую основу для измерения, и есть возможность провести обоснованную оценку обозначенной суммы;

· существует вероятность того, что любая экономическая выгода в будущем ассоциируемая со статьёй будет получена или утрачена компанией. При оценке статьи на соответствие этим критериям, также следует учитывать соображения существенности.

Вероятность будущей экономической выгоды

Понятие вероятности используется в критериях признания для представления степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, ассоциируемых со статьей. Это понятие соответствует неопределенности, характеризующей среду, в которой работает компания. Оценки степени неопределенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, производятся на основе доказательства, имеющегося при составлении финансовой отчетности.

Например, когда существует вероятность того, что дебиторская задолженность компании будет погашена, то при отсутствии доказательств обратного, оправданным будет признать такую дебиторскую задолженность в качестве актива. Для большого объема дебиторской задолженности, однако, некоторая доля неплатежей обычно считается вероятной, поэтому признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.

Достоверность оценки

Вторым условием признания статьи является наличие у него стоимости или ценности, которая может быть надежно измерена. Во многих случаях стоимость и ценность должна быть определена. Использование обоснованных оценок является важной частью составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Однако, в том случае, когда невозможно получить обоснованную оценку, статья не признается в балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определение как актива, так и дохода, и также отвечать критерию вероятности для целей признания. Однако если размер иска не может быть надежно оценен, он не должен признаваться как актив или доход, существование же иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах.

20. Сущность и значение оценки.

В условиях рыночной экономики основная цель бухгалтерского учета состоит в обеспечении владельцев экономического субъекта и других пользователей финансовой информации достоверными данными о процессах формирования, распределения и использования прибыли. В этой связи особое внимание уделяется оценке финансовых и хозяйственных процессов в обобщающем денежном измерителе.

Процесс оценки неизменно предполагает сочетание трех составляющих элементов:

1) объект или событие;

2) подлежащее количественной оценке свойство (качество, признак) объекта;

3) шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство.

Оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в бухгалтерскую отчетность.

Таким образом, бухгалтерский смысл понятия «оценка» также предполагает сочетание трех составляющих его элементов (рисунок 1).

ЭЛЕМЕНТЫ ОЦЕНКИ
Объект	Свойство	Мера измерения
объекты бухгалтерского наблюдения	стоимость	деньги (в РФ — российские рубли)

Рисунок — 1. Элементы, составляющие бухгалтерский смысл оценки

Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта.

Методы оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость. В таблице 2 рассматривается экономическое содержание каждого из методов оценки.

Таблица 2

Экономическое содержание методов оценки активов

Метод оценки	Экономическое содержание
Фактическая стоимость приобретения	Фактическая неизменная стоимость актива в момент приобретения
Восстановительная стоимость	Стоимость эквивалентного ранее приобретенному активу нового актива на данный момент (цена замены)
Возможная цена продажи	Предполагаемая стоимость продажи наличного актива в нормальных условиях на данный момент
Дисконтированная стоимость	Стоимость, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем

Попытаемся раскрыть эти и другие применяемые методы оценки активов более подробно.

Имущество предприятия кроме денежных средств и дебиторской задолженности включает здания, оборудование, машины (в западном учете — землю), материально-производственные (товарные) запасы (товары, приобретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукция собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные заделы), неосязаемые разновидности имущества текущего и длительного (имущественные права) пользования и т.д.

В момент постановки на учет известна только одна их характеристика — цена (стоимость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость. Первоначальная стоимость объективна, она результат сделки равноправных партнеров — продавца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенсирует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Таким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) — равновесная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки.

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее время) будет меняться, как правило, в сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирующих инфляционных процессов это наглядно наблюдалось в России. По какой же стоимости (первоначальной или текущей рыночной) следует отражать в бухгалтерском учете имущество предприятия? Ответ на поставленный вопрос дает принцип учета по себестоимости.

Принцип учета по себестоимости — обоснование самой сложной и противоречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции).

Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осуществимости логически обосновать приведенную позицию. При существовании только одного критерия уместности вопрос о первоначальной стоимости следовало бы снять с повестки. Оценка имущества организации по текущей рыночной стоимости для пользователей бухгалтерской информацией (собственники, настоящие и перспективные кредитодатели, поставщики и т.п.) наиболее уместна и принесет им пользу: стоимость имущества на текущий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость).

Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществимость. Как отмечалось ранее, о достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (договор на поставку, купчая, оплаченные счета поставщиков, накладные). В противоположность первоначальной стоимости текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившуюся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца (цена предложения).

По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается первоначальной стоимости. Последнюю также именуют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Именно фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.

Таким образом, при формировании принципа стоимости уместность уступает объективности и осуществимости и в качестве основы для оценки объектов бухгалтерского наблюдения выбирается первоначальная стоимость, или фактическая себестоимость приобретения (цена хозяйственной операции в точке ее идентификации) (таблица 3).

Таблица 3

Обоснование принципа учета по себестоимости

Основа оценки	Критерии формирования принципа
уместность	объективность	осуществимость
Первоначальная стоимость	–	+	+
Текущая рыночная стоимость	+	–	–

Принцип учета по себестоимости считается общепризнанной и общепринятой системой, получившей статус основополагающей концепции. Вокруг него обращается множество противоречивых вопросов теории и практики. Внешние пользователи финансовой отчетности хотят получать, прежде всего, информацию о текущем богатстве организации в качестве основы для принятия инвестиционных решений. Бухгалтеры полагают, что для данных, которые они предлагают, должен быть объективный базис, способный подтверждать информацию по результатам хозяйственных операций. Противоречие между необходимостью выражать факты хозяйственной жизни в денежных единицах момента идентификации и желанием получить представление о действительных размерах активов обусловило стремление к альтернативным способам измерения.

Согласно принципу учета по себестоимости объекты бухгалтерского наблюдения оцениваются по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта активов считается:

для объектов, приобретенных за плату, — сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление;

для объектов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, — их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;

для объектов, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, — рыночная стоимость на дату оприходования;

для объектов, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, — стоимость передаваемого имущества.

Первоначальную и восстановительную стоимость основных средств, по которой они отражаются в учете, принято также называть учетной, или бухгалтерской, стоимостью. Учетная стоимость объектов основных средств предполагает отражение вновь приобретенных основных средств по первоначальной стоимости, а объектов после переоценки — по восстановительной стоимости.

Учетная стоимость представляет собой неубывающий показатель оценки актива. При этом не все объекты сохраняют первоначальную (восстановительную) стоимость фиксированной в балансе. Ряд активов длительного пользования (основные средства и нематериальные активы) подлежит амортизации, рассматриваемой как систематическое распределение ранее оцененной стоимости объекта по периодам его полезного функционирования.

Амортизируемой стоимостью считается величина, которую планируется распределить за предполагаемый срок эксплуатации актива в организации. Амортизируемая сумма (Sа) определяется как разница между фактической стоимостью приобретения (SП) или другой величиной, заменяющей первоначальную стоимость в финансовой отчетности, и расчетной ликвидационной стоимостью (SЛ):

S_а = S_п – S_л. (1)

Подобный расчет необходим, когда по истечении планируемого срока эксплуатации объекта на данном предприятии предусматривается его реализация. В противном случае амортизируемая сумма совпадает с первоначальной стоимостью, как происходит в российском учете, где применение эксплуатационной стоимости не регламентировано национальными стандартами и другими нормативными документами.

Под расчетной (планируемой) ликвидационной стоимостью понимается сумма денежных средств или их эквивалентов, ожидаемая к получению за актив в конце срока его полезного функционирования, за вычетом предполагаемых затрат по выбытию.

Балансовая оценка (Sб) амортизируемых активов представлена разницей между учетной (первоначальной или восстановительной) стоимостью объекта (SП) и суммой накопленной амортизации (А):

S_б= S_п – А, (2)

или

S_б = S_а – А + S_л. (3)

Накопленная амортизация показывает, какая часть амортизируемой стоимости распределена за прошедшие периоды; ее величина систематически увеличивается. Соответственно балансовая стоимость отражает убывающую, подлежащую распределению в будущем до конца ожидаемого срока использования объекта в данной организации стоимость, включая расчетную ликвидационную.

В системе традиционного учета, основанного на первоначальной оценке, международные стандарты допускают учет амортизируемых активов по переоцененной стоимости, считающейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации.

Справедливая стоимость, которую в русскоязычном переводе называют также достоверной, или реальной, характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Существование справедливой стоимости возможно только в условиях действующего предприятия, не имеющего намерения или необходимости ликвидироваться, существенно сокращать масштабы своей деятельности либо осуществлять операции на невыгодных условиях. Таким образом, реальная стоимость неэквивалентна сумме, которую организация получила бы или заплатила бы в навязанной сделке, при принудительной ликвидации или вынужденной продаже.

Наилучшей базой для определения справедливой стоимости при наличии активного рынка считается рыночная стоимость. О существовании активного рынка свидетельствуют следующие признаки: а) торги ведутся по однородной продукции; б) желающие продать или купить могут быть найдены в любое время; в) цены общедоступны и объявляются открыто. В случае отсутствия активного рынка или его недостаточной организованности с достаточной степенью надежности могут использоваться различные технические способы оценки:

цена последней аналогичной сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий;

сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего актива;

анализ дисконтированных денежных потоков.

Кроме того, важным фактором при определении справедливой стоимости выступает характер текущего использования актива. Например, неправильно оценивать участок земли, на котором находится завод, по рыночной стоимости земли для строительства торгового центра.

Недостаточно раскрытым в российской практике из предлагаемых международными стандартами методов оценки считается дисконтированная стоимость. Она определяется как величина, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем при нормальных условиях функционирования предприятия.

Экономический смысл дисконтирования состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств. Будущая стоимость представляет собой сумму, которая будет получена в результате инвестирования денежных средств при определенных условиях (процентной ставке, временном периоде, условиях начисления процентов и др.) в будущем. Для определения будущей стоимости денежных средств применяется формула сложных процентов:

S_буд = S_д ´ (1 + r)ⁿ, (4)

где S_буд — будущая стоимость денежных потоков;

S_д — дисконтированная стоимость;

r — годовая процентная ставка кредита;

n — число лет до соответствующего денежного поступления.

Полученная в результате расчета величина представляет собой сумму, в которую превратится однократный вклад (SД) через n лет при годовых сложных процентах. Сложный процент предполагает, что начисленный за период процент не изымается, а добавляется к вложенной сумме; в следующем периоде он также приносит новый доход (процент на процент).

Исходя из формулы (5), дисконтированная стоимость денежных потоков определяется:

Признание элементов финансовой отчетности - student2.ru . (5)

Составляющую формулы Признание элементов финансовой отчетности - student2.ru принято называть коэффициентом или ставкой дисконтирования. Экономический смысл данного коэффициента состоит в том, что его величина соответствует текущей стоимости одной денежной единицы, которая будет получена в конце периода n при ставке сложного процента r.

Общепризнанные принципы бухгалтерского учета, кроме фактической стоимости приобретения обязательств, допускают учет их по восстановительной стоимости, возможной цене погашения и дисконтированной стоимости погашения.

Таблица 4

Методы оценки активов

Виды стоимостных оценок	Краткая характеристика	Расчет
Амортизируемая	Учетная	Первоначальная (историческая)	Стоимость в момент приобретения (фактическая себестоимость)	Сумма фактических издержек на приобретение или затрат на производство актива
Восстановительная	Результат пересчета первоначальной (или восстановительной) стоимости до уровня, приближенного к текущей рыночной стоимости	Определяется умножением учетной стоимости на коэффициент пересчета или экспертным путем
Эксплуатационная	Стоимость актива на период эксплуатации при условии планирования досрочного выбытия (реализации) объекта	Разница между первоначальной и планируемой стоимостью выбытия (реализации)
Балансовая (остаточная)	Величина, подлежащая дораспределению на оставшийся период эксплуатации	Разница между учетной стоимостью и суммой накопленной амортизации
ликвидационная	фактическая	Стоимость актива или отходов от него по цене возможного использования при ликвидации объекта	Определяется по результатам фактической ликвидации (реализации) актива
планируемая	Ожидаемая в конце срока полезного использования актива стоимость его ликвидации	Определяется экспертным путем в момент постановки объекта на учет
Возможная стоимость реализации	Предполагаемая стоимость продажи актива на данный момент	Определяется на основе текущей рыночной стоимости с учетом сложившейся ситуации вокруг экономического субъекта
Дисконтированная стоимость	Величина, рассчитываемая исходя из предполагаемых к получению от актива в будущем экономических выгод	Определяется умножением ожидаемой в будущем стоимости на ставку дисконтирования
''Pro memorie'' (для памяти)	Условная оценка объектов, которые невозможно объективно оценить	Фиксированная сумма, как правило, минимальная (один рубль)

Восстановительная стоимость — недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент. Иными словами, это переоцененная стоимость погашения ранее возникшего долгового обязательства в настоящий момент.

Возможная стоимость погашения обязательства — недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения долговых обязательств при нормальном ходе дел, т.е. предполагаемая стоимость погашения обязательства в настоящий момент.

Дисконтированная стоимость обязательства — стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательства в будущем.

21. Оценка имущества и обязательств.

Предметом бухгалтерского учета является кругооборот активов организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности. В кругообороте активов организации участвуют три хозяйственные процесса: снабжение, производство и продажа. Процессы снабжение и продажа происходят в сфере обращения, а процесс производства – в сфере производства. На всех стадиях кругооборота активов бухгалтерский учет должен отражать затраты организации, т.е. осуществлять стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета. Стоимостное измерение осуществляется на основании двух элементов метода бухгалтерского учета: оценки и калькуляции.

Оценка – это денежное выражение объектов бухгалтерского учета (имущества, обязательств, хозяйственных операций) для отражения их в учете и бухгалтерской отчетности. Оценка необходима для получения обобщающих показателей о различных средствах, их источниках, операциях с ними. Такая оценка осуществляется в денежном выражении.

Правила оценки объектов бухгалтерского учета регламентируются:

Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика» и др.

К оценке как одному из методов бухгалтерского учета предъявляются два основных требования. Оценка всех объектов бухгалтерского учета должна быть единой и реальной.

Реальность оценки – это отражение действительной величины отдельных видов средств и источников их образования, т. е. соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине. Реальность статей баланса обеспечивается достоверностью данных бухгалтерского учета и принципами оценки хозяйственных средств. Реальность оценки требует точного исчисления фактической себестоимости всех объектов учета.

Единство оценки – это единообразие и неизменность. Это значит, что одни и те же объекты учета оцениваются одинаково на всех предприятиях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота.

Оценка осуществляется следующим образом:

– имущество, приобретенное за плату, оценивается путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. К ним относятся: стоимость приобретенных объектов согласно договора, наценки, таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим организациям, затраты на транспортировку, хранение, доставку и др.;

– имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Данные о действующей цене подтверждаются документально или экспертным путем;

– имущество, произведенное в самой организации, – по стоимости его изготовления, т.е. фактические затраты, связанные с использованием в процессе сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов др.;

– имущество, внесенное в качестве вклада в уставный капитал организации или погашения задолженности по вкладу в уставный капитал, оценивается по согласованной, договорной с учредителями стоимости.

Так, основные средства оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости. В балансе они показываются по остаточной стоимости, т.е. на сумму амортизации уменьшается первоначальная стоимость.

Нематериальные активы оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости; балансовое отражение – остаточная стоимость.

Сырье и материалы оцениваются по фактической себестоимости. В текущем учете применяются твердые, заранее установленные цены – учетные. К учетным ценам относятся: оптовые, договорные, а также плановая себестоимость приобретенных материалов. Плановая себестоимость включает твердые учетные цены и плановый размер транспортно-заготовительных расходов.

Затраты в незавершенное производство, т.е. продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, оцениваются по фактически произведенным затратам и др.

Стоимость имущества и затраты исчисляются с использованием элемента метода бухгалтерского учета – калькуляции.

22. Оценка материально-производственных запасов. (см. вопросы 20, 21)

23. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета.

Калькуляция – способ группировки затрат и определение себестоимости приобретенных материальных ценностей, изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, их продажи. Следовательно, калькуляция присутствует на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств. На первой стадии кругооборота (процесс снабжения) определяется себестоимость заготавливаемых предметов труда и недвижимости (основных средств); на второй стадии кругооборота (процесс производства) рассчитывается производственная себестоимость продукции, работ, услуг; на третьей стадии кругооборота (процесс продажи) исчисляется полная фактическая себестоимость продукции, работ и услуг.

Калькуляция – это представленный в табличной форме расчет затрат в денежном выражении на производство и сбыт единицы или партии изделий. Таким образом, калькуляция служит основанием для определения издержек производства и установления себестоимости продукции, а также приобретенных ценностей.

Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Основная задача калькулирования состоит в определении издержек, которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи, а также для внутреннего потребления.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно условно разделить на три этапа:

1. Исчисление себестоимости всей выпущенной продукции в целом.

2. Определение фактической себестоимости по каждому виду продукции.

3. Определение себестоимости единицы продукции выполненных работ, оказанных услуг.

В процессе исчисления себестоимости необходимо определить объект калькулирования и калькуляционные единицы.

Калькулирование на любом предприятии зависит от его вида деятельности, размера, формы собственности и организуется в соответствии с определенными принципами: научно обоснованная классификация затрат на производство; установление объектов калькулирования и калькуляционных единиц, выбор метода распределения косвенных расходов и др.

Объект калькулирования – продукт производства, технологическая стадия, деталь и др., предназначенные для продажи, себестоимость которых должна быть исчислена.

Калькуляционная единица – это единица измерения калькулируемого объекта. Виды калькуляционных единиц зависят от особенностей производства и выпускаемой продукции. К ним относятся: натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.), условно-натуральные единицы (например, в консервной промышленности – условные банки), натуральные с учетом качественных характеристик продукции, единицы времени (часы, машино-часы), человеко-дни, единицы работы (одна тонна перевезенного груза).

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

Слагаемые калькуляций – это их статьи, которые делятся на элементные и комплексные:

1) материалы;

2) покупные полуфабрикаты;

3) сырье;

4) топливо, используемое на технологические цели;

5) энергия, используемая на технологические цели;

6) возвратные отходы (-);

7) основная заработная плата рабочих;

8) дополнительная заработная плата рабочих;

9) начисления на заработную плату;

10) расходы по освоению новых видов продукции, работ, услуг;