Глава 3. основы регулирования бухгалтерского учета в зарубежных странах

3.1. Иерархия и содержание источников регулирования бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах

В каждой стране имеются свои национальные правила или стандарты финансового учета, и не существует двух стран, использу­ющих одинаковые учетные стандарты. Данные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями (как, например, в США) или представлять собой требования законодательства (как, например, в Германии).

Стандарты финансового учета в США носят название Общепринятых принципов учета (Cenerally Accepted Accounting Principles – GAAP). В силу смысловой нагрузки термин GAAP часто употребляют, как синоним национальных стандартов учета различных стран (GAAP Германии, GAAP Франции и др.) [9].

В силу интернационализации производственной и коммерческой деятельности предприятий, возникновения транснациональныхкорпораций, развития рынков капитала возникла необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки «наднациональных» стандартов. Такие стандарты разрабатываются как на региональном, так и на международном уровне.

Региональные стандарты существуют и действуют в нескольких странах оп­ределенного региона (например, в Западной Европе, Африке, Южной Америке и других регионах) и регулируют тем или иным образом финансовый учет.

Интенсивная интеграция политических и экономических систем стран Западной Европы нашла свое проявление в унификации законода­тельства для стран — участниц ЕС, в функционировании Европей­ского парламента, правительства (Европейская комиссия) и судебных органов, в принятии общеевропейской валюты (евро), в создании еди­ного эмиссионного центра и других формах сотрудничества. Это не могло, не отразится и на процессах регулирования вопросов, связан­ных с бухгалтерским учетом и отчетностью.

Наиболее известными региональными стандартами являются Европейские директивы. Их требования разрабатывались с учетом различных национальных практик, и в настоящее время носят обязательный характер (характер закона) и включены в националь­ное законодательство стран — членов Европейского Союза (ЕС).

Международные стандарты финансовой отчетности пер­воначально разрабатывались как «обобщение» различных нацио­нальных подходов к учету тех или иных фактов хозяйственной де­ятельности, а в настоящее время некоторыми странами (в основном развивающимися) они применяются как национальные стандар­ты. Согласно решению Европейского Сообщества, применение международных стандар­тов, в ближайшее время, также будет обязательным для составления консоли­дированной отчетности всеми европейскими компаниями, коти­рующими свои акции на биржах.

Международные стандарты финансовой отчетности имеют дей­ствительно международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер, они используют­ся компаниями различных стран для составления финансовой от­четности.

Требования «наднациональных» и национальных стандартов взаимосвязаны: первые обобщают национальные правила, и в то же время задают определенные требования, включаемые в нацио­нальные стандарты.

Действующие стандарты финансового учета схематично представлены на рис.3.1.[18].

Следует особо остановиться на европейских учетных стандартах. Наиболее существенное влияние на систему бухгалтерского учета западноевропейских стран оказали 4-я Директива ЕСо годовой финансовой отчетности компаний (от 25.07.78 г.) и 7-я Директива ЕСо консолидированной отчетности (от 13.06.83 г.), подготовлен­ные Европейской комиссией и принятые Советом Европейского Со­общества. Большое значение имеет, так­же, 8-я Директива, посвященная порядку осуществления аудиторской деятельности.

4-я Директива ЕС « О бухгалтерских отчетах компаний» является наиболее важным документом, определяющим пути, формы и методы гармонизации и унификации бухгалтерского учета и отчетности стран Западной Европы.

Рисунок 3.1 - Действующие стандарты бухгалтерского финансового учета

Она определяет требова­ния к тому формату (перечню и группировке показателей), по которо­му должны составляться бухгалтерский баланс и отчет о прибылях (убытках), а также содержит набор основных требований, которым должен удовлетворять бухгалтерский учет, осуществляемый частны­ми компаниями, акционерными обществами и обществами с ограни­ченной ответственностью.

В статье 31 4-ой Директивы ЕС, определяются шесть принципов, ко­торые должны применяться при работе с бухгалтерскими документами.

1.Принцип непрерывности функционирования: компания ведет свой бизнес так, чтобы он продолжался в дальнейшем.

2.Принцип единого подхода:методы определения стоимостных показателей, применяемых в компании, не должны меняться от одного финансового года к другому.

3.Принцип благоразумия:определение стоимостных показателей должно совершаться исходя из соображений благоразумия, в част­ности:

- должны учитываться только те доходы, которые отражены в балансовом отчете;

- бухгалтерская отчетность должна готовиться с учетом всех пред­стоящих к выполнению обязательств и потенциальных убытков, возни­кающих в течение финансового года, даже если об этих обязательствах или убытках стало известно в самый последний момент составления отчета;

- бухгалтерская отчетность должна составляться с учетом амортиза­ционных отчислений, независимо от того, оказался ли результат фи­нансового года убыточным или прибыльным.

4.Принцип начисления:бухгалтерский отчет должен учитывать поступления и расходы, относящиеся к данному финансовому году, независимо от фактической даты получения поступлений или совер­шения платежей.

5. Определение стоимостных показателей по статьям активов и пассивов должно делаться раздельно.

6. Начальный балансовый отчет последующего финансового года должен соответствовать итоговому балансовому отчету за предыдущий финансовый год[17].

Перечисленные принципы легли в основу ряда нормативных документов по бухгалтерскому учету и в нашей стра­не (в частности, новые Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), особенно Положение по учетной политике организаций и др.).

В 4-ой Директиве ЕС выделены три фундаментальных бухгалтерских предпосылки: непрерывное функционирование; постоянство; начисление.

Помимо этого, названы три основания, исходя из которых, следует выбирать вид бухгалтерской политики:

- благоразумная осторожность (осмотрительность, консерватизм);

- сущность превыше формы (форма учета в бухгал­терских документах должна определяться скорее существом и финансо­вой реальностью проводимых операций, а не предписанными образцами);

- материальность (указание всех факторов и компонентов, реально влияющих на показатели стоимостных оценок) [14].

В ключевом положении 4-ой Директивы ЕС, раскрываются цели учета и годовой отчетности. В частности, там говорится о том, что данные, отраженные на бухгалтерских сче­тах, должны быть объективными и правдивыми, чтобы отражать ис­тинное положение дел на предприятии. В тех случаях, когда отраженной на счетах информации недостаточно для объективной оценки финансового положения предприятия, необхо­димо осуществлять дополнительное ее раскрытие в специальных ком­ментариях и пояснениях к счетам. Допускается возможность отклонений от правил учета при подготовке пояснений к счетам в це­лях обеспечения объективного и правдивого представления информа­ции об экономическом состоянии предприятия.

4-я Директива ЕС стандартизирует требования, которым должны удовлетворять две основные формы отчетности любого зарубежного предприятия — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях (убытках). При этом установлен гибкий подход к построению отчетности. Предусмотрены два варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях (убыт­ках). Отличия вариантов незначительны. В основ­ном они касаются классификаций, группировок и расположения отражаемых в отчетах показателей. Содержание различных вариантов отчетных форм, в целом обеспечивает сопоставимость данных. Выбор того или иного варианта отчета зависит главным образом от размера предприятия и типа собственности.

Сформированы единые требования к балансу – точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство.

Основные отличия, касающиеся формы бухгалтерского баланса, за­ключаются в расположении составляющих его групп показателей (раз­делов). Так, в Великобритании баланс традиционно строится по принципу:

активы - обязательства = собственный капитал.

В других странах Европы принято придерживаться следующего ба­лансового равенства:

активы = собственный капитал + обязательства.

В качестве преобладающего метода оценки имущества, отражаемого в балансе, рекомендовано использовать первоначальную историческую стоимость или принцип «исторически сложив­шихся затрат», хотя допускается и оценка по реальной стоимости с уче­том инфляции.

Для предприятий, имеющих численность сотрудников менее 50 чело­век, уставный капитал менее 1 млн. евро или выручку менее 2 млн. евро, разрешено составлять баланс по сокращенной форме, т. е. без детализа­ции по однородным группам или статьям [17].

Отчеты о прибылях (убытках)отличаются друг от друга либо раз­личными подходами к классификации затрат (по их экономическому содержанию или функциональному назначению), либо расположением показателей (по вертикали или по горизонтали).

Горизонтальный формат отчета о прибылях (убытках) с отражением затрат по их экономическому содержанию, традиционно присущ большинству континентальных европейских стран. В его основе лежит представление, что показателем деятельности компании является не только объем продаж, но и объем производства и потребления товарно – материальных запасов, и ресурсы, использованные для увеличения основного капитала. Затраты в таком отчете классифицируются по типам, независимо от места их возникновения.

Практика составления отчета в функциональном формате пока не вполне устоялась.

Рекомендуемый 4-й Директивой вертикальный формат отчета о прибылях (убытках) с группировкой затрат по их функциональному назначению применяется, например, только в Великобритании.

Специальный параграф 4-й Директивы посвящен приложениям, которые должны дополнять отчетность. В приложении отражается информация о тех учетных методах, которые применялись организа­цией при оценке стоимости активов (ЛИФО, ФИФО, средневзвешенная оценка, прямая идентификация), при исчислении амортизации, а также обороты в разрезе основных видов деятельности и географи­ческих рынков, детализация размеров и причин значительных долговых обязательств, выплаты членам совета директоров, отчисления в пен­сионные фонды и другие показатели, имеющие существенное значе­ние для объективной оценки финансового положения организации.

4-я Директива содержит в себе лишь наиболее общие положения и оставляет достаточную свободу действий странам — членам ЕС и транснациональным компаниям. Ей присущ ряд недостатков, свя­занных главным образом с отличиями и происходящими изменения­ми в национальных законодательствах, например по вопросам специ­фики лизинговых операций, отчетности о движении денежных средств, по учету различных финансовых инструментов, по контрактам, за­ключаемым на долгосрочной основе.

Основные положения 7-й Директивы ЕС «О консолидации бухгалтерских отчетных документов» посвящены взаимоотношениям материнской и дочерних компаний, составлению консолидированной отчетности транснациональных корпораций, аудиторским проверкам, порядку придания гласности отчетности компаний.

Принятие 7-й Директивы было обусловлено необходимостью уни­фикации вопросов отражения в учете и отчетности операций с ино­странными валютами, методов приведения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях (убытках) и других форм к единой валюте, срокам составления отчетности, методам обеспечения сопоставимости данных, стабильности приемов и способов консолидации отчетов.

В настоящее время составление консолидированных счетов и соот­ветствующей отчетности транснациональных корпораций является характерным признаком глобализации экономики и гармонизаций западноевропейских стран.

Ключевым вопросом правил консолидации учетной информации является то, какие компании подлежат включению в консолидирован­ные отчеты. Основные положения 7-й Директивы касаются тех ком­паний, которые были сформированы в результате приобретения, а не объединения или слияния. Такая организационная модель бизнеса предполагает наличие одной головной «родительской» («материн­ской») компании и придание статуса «дочерних» компаний остальным членам объединенной группы предприятий. Дочерняя компания — эта та, которая контролируется другой компанией [17].

Согласно положениям 7-й Директивы ЕС, взаимные требования, фи­нансовые обязательства, доходы, расходы, прибыли и убытки дочерних компаний должны исключаться из консолидированного отчета.

В приложениях к консолидированной отчетности должны отражать­ся показатели, оказывающие существенное влияние на объективность оценки финансового положения материнской и дочерних компаний. Это финансовые обязательства, их имущественное обеспечение, наи­более дорогостоящие контракты и инвестиции и др.

Данные консолидированной отчетности должны быть доступны ши­рокому кругу заинтересованных лиц, поэтому обязательным является опубликование бухгалтерского баланса, отчета о прибылях (убытках) и других форм в их консолидированном виде.

Консолидированная отчетность должна подвергаться регулярным аудиторским проверкам.

8-я Директива ЕС «Об аудите» посвящена аудиторской дея­тельности. В ней сформулированы требования к уров­ню квалификации аудиторов, морально - этическим нормам, порядку осуществ­ления аудита.

Основными требованиями, зафиксированными в 8-й Директиве ЕС, являются следующие: независимость аудиторов, наличие необходимой академической и практической (не менее трех лет) подготовки, а так­же государственной аккредитации. Получение права на проведение аудита осуществляется при условии успешной сдачи соискателем се­рии специальных комплексных экзаменов по бухгалтерскому учету, аудиту, финансовому анализу, праву. Разрешается допускать к экза­менам лиц без высшего образования, имеющих опыт профессиональ­ной деятельности не менее 15 лет в области учета, контроля и анализа.

Аудитору, успешно сдавшему все экзамены, дается право на выпол­нение проверок деятельности не только промышленных, сельскохозяй­ственных, транспортных, торговых и иных предприятий, но и банков, страховых компаний, инвестиционных и пенсионных фондов и дру­гих видов бизнеса.

При регулировании бухгалтер­ского учета на национальном уровне создаются блоки документов различных уровней.

1. Документы законодательных органов. Они могут иметь такие названия, как «Закон о деятельности компаний», «Закон о бухгалтер­ском учете и отчетности», или в тех странах, где на первое место стано­вится налоговое законодательство, доминирующее над бухгалтерским учетом,— «Закон о налогах». В некоторых странах, например в Швеции, ко всем структурам, формирующим и представляющим бухгалтерскую отчетность, применяется единый «Закон о бухгалтерском учете и отчетности». В Германии и Испании бухгалтерский учет регулирует «Торговый кодекс», в Японии – Закон «О нормах контроля и порядке его осуществления». В США важным регулирующим актом является «Закон о ценных бумагах и фондовых биржах», а вообще, в США для различных категорий субъектов отчетности суще­ствуют собственные нормативные документы [4].

2. Документы правительственных органов. В некоторых странах органы, назначенные правительством, имеют право формулировать или интерпретировать нормы бухгалтерского учета и отчетности. Напри­мер, в Испании это Институт бухгалтеров и аудиторов. В США, Конгресс делегирует властные полномочия по регулированию системы бухгалтерского учета компаний, зарегистрированных на фондовых бир­жах, Комиссии по ценным бумагам и биржам - органу, который назна­чается правительством. В России учет регулируется документами Правительства РФ, Минфина РФ и т.д.

3. Документы профессиональных организаций. Для оптимизации процесса разработки и внедрения новых стандартов бухгалтерского учета необходимо объединение усилий научных и практи­ческих работников, занятых в данной сфере. Такое объединение может быть достигнуто посредством создания профессиональных объединений учетных работ­ников и налаживания связей с аналогичными объединениями других стран и международных ассоциаций.

В силу интернационализации рынков капитала, глобализации экономики, расширения и углубления мировых экономических связей, создания транснациональных компаний на развитие бухгалтерского учета оказывают огромное влияние международные организации.

Актуальными вопросами гармонизации и стандартизации учета занимается целый ряд межправительственных и международных профессиональных бухгалтерских организаций.