Основные исторические вехи развития бухгалтерского учета в зарубежных странах

Французский ученый Ж.Э.Ренан совершенно справедливо отметил: «Во всех человеческих делах, прежде всего, достойны изучения истоки».

Современный бухгалтерский учет уходит своими корнями вглубь тысячелетий и нельзя точно сказать, когда он возник. Учетным документам, составленным по строгим профессиональным правилам, - 4 тысячи лет. Но есть документы и более ранние - свыше 6 тысяч лет. Но и это не самое начало учета. Самому древнему учетному документу - свыше 30 тысяч лет [18].

Учет всегда был неотъемлемой частью цивилизации. Самым ценным в археологических раскопках считаются документы. Практически все они – учетные.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности счетные работники, как ценилось их дело.

Процесс развития учетных идей длинный и сложный. Реконструкцию этого процесса пытались и пытаются произвести многие.С момента зарождения письменной регистрации фактов экономической жизни в специальных (бухгалтерских) книгах до современного уровня понимания и постановки бухгалтерского дела человечеством был пройден большой путь.

Основные этапы развития бухгалтерского учета представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Основные этапы развития бухгалтерского учета

Период	Характеристика
5000 г. до н.э. -3400 г. до н. э.	Первые учетные записи фактов хозяйственной жизни. Первые сведения о составлении инвентарей; контокор­рент (коллация).
2000 г. до н.э. -I в. до н.э.	Появление монеты (VII в. до н. э.). Появление первого счетного прибора абак (500 г. до н. э.). Учетные записи начинают приобретать юридическую силу. Принцип оценки (Витрувий).
I-II вв. н.э.	Система учетных книг римской бухгалтерии (патримональный униграфический, камеральный учет).
1200 г.	Продолжение таблицы 1.1. Зарождение двойной (диграфической) бухгалтерии. Техника кассовых операций тамплиеров. Закон об обя­зательной отчетности (1263 г.).
1400 г.	Рукопись книги Б. Катрульи (1458 г.). «Трактат о счетах и записях» (Лука Пачоли, 1494 г.).
1500 г.	Факторная бухгалтерия (И. Готлиб, 1531 г.). Первая ре­дакция законодательного акта о правах кредиторов Испания, 1549 г.). Сложная проводка (В. Меннгр, 1550 г.). Первое общество бухгалтеров (1581 г.). Описание амортизации (Д. Меллис, 1588 г.).
1600 г.	Двa вида баланса - пробный и заключительный Ж. Андре (1636 г.). Понятие отчетного периода (1657 г.). Законодательная регламентация учетных за­писей - Коммерческий кодекс Ж. Савари (1673 г.). Синтетический и аналитический учет (Ж. Савари, 1676 г.). Французская форма счетоводства, классифи­кация счетов (М. де ла Порт, 1685 г.). Новая итальян­ская форма счетоводства (Ф. Гаратти, 1688 г.).
1700 г.	Описание камеральной бухгалтерии (1762 г.). Смешан­ная проводка (1774 г.). Простая бухгалтерия (Д. де Латта, 1774 г.). Английская система счетоводства - критика двойной бухгалтерии (1796 г.).
1800 г.	Американская (Журнал-Главная) форма счетоводства Э. Дегранж, 1802 г.). Публикация первых фундамен­тальных трудов русских бухгалтеров (К. И. Арнольд, Ахматов, 1809 г.). Появление счета «Реализация» (И. С. Кине, 1817 г.). Зарождение науки - формулиров­ка категориального аппарата (Ф. Вилла; ломбардская школа, 1840 г.).
1850 г.	Возникновение современного аудита (1854 г.). Бухгал­терский учет как экономическая наука (Ж. Г. Курсель-Сенель - французская школа, 1860 г.). Перманентный инвентарь (Э. Л еоте, 1860 г.). Разделение бухгалтер­ского учета на торговый и производственный (Готшальк, 1865 г.). Синтез камеральной и патримональной бухгалтерии - константная бухгалтерия (Ф. Гюгли, 1870 г.). Дифференциация счетов в логисмографии (Д. Чербони - тосканская школа, 1873 г.). Зарождение балансоведения: экономический анализ (Штерн, Шер, Ляйтнер, Герстнер); юридический анализ (Байгель, Ре-мер, Порциг); популяризация (Брозиус, Шенвандт).
1880 г.	Иститут присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии (1880 г.). Первый русский бухгалтерский журнал «Сче­товодство» (А. М. Вольф, 1888 г.). Сторнировочная за­пись (Беретти, 1889 г.). Бухгалтерский учет как наука о контроле (Ф. Беста - венецианская школа, 1893 г.).
1950 г.	Журнально-ордерная форма счетоводства (И. С. Резниченко, 1952 г.). Учет затрат по центрам ответствен­ности (Д. Хиггинс, 1952 г.). Совет по принципам бух­галтерского учета (США, 1959 г.).
1960 г.	Отчет о движении денежных средств (1960 г.).
1970 г.	Окончание таблицы 1.1 Моделирование (Э. К. Гильде, 1970 г.). Создание Ко­митета по разработке учетных стандартов в Велико­британии {1970 г.). Создание Комитета по МСФО (IASC, 1973 г.)
1970 г.	Четвертая Директива ЕЭС - европейские стандарты отчетности (1978 г.).
1980 г.	Формирование Консультативной группы в Комитете по МСФО (1981 г.). Лондонская фондовая биржа реко­мендует к применению МСФО( 1984 г.).
1990 г.	Новый план счетов (Россия, 1991 г.). Временные пра­вила аудиторской деятельности в РФ (1993 г.). £ЭС рекомендует к применению МСФО (1995 г.). Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (1996 г.). Создание Института профессиональных бухгалтеров России (1997 г.). Программа реформирования бухгал­терского учета в соответствии с МСФО (Россия, 1998 г.). Новый план счетов (Россия, 2000 г.).

К бухгалтерскому учету было обращено внимание многих умнейших и величайших людей в истории всего человечества, живших в разные времена и зачастую исповедовавших радикально противоположные взгляды на учетную науку.

Потребность в бухгалтерском учете возникла с того момента, когда стал использоваться труд наемных управляющих производством, которые должны были отвечать за сохранность вверенного им имущества.

В зависимости от различных исторических, культурных, природных усло­вий разных стран развитие бухгалтерского учета также проходило у них по-разному. Существовали свои представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах.

Принято считать, что итальянский бухгалтерский учет доминировал в мире с XV до XVII вв. Именно тогда были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т. п. [51].

Начиная с XVII века получает распространение французская шко­ла, которая выработала идеи синтетического и аналитического учета, дифференцированную систему форм счетоводства, приме­нив такие регистры, как карточки и свободные листы. Появились интерпретации бухгалтерского учета и как науки об управлении предприятием, и как политической экономии.

В первой половине XX века доминировала немецкая бухгалтерс­кая школа. Возникло такое направление, как балансоведение, по­лучил развитие экономический анализ, были сформулированы по­ложения о калькуляции себестоимости, о централизации и децен­трализации учета.

Вторая половина XX века — признание американской школы, ко­торая выработала различные подходы к изучению поведения лю­дей, занятых в хозяйственных процессах. Самое существенное до­стижение в организации бухгалтерского учета США — разделение его на финансовый, управленческий и аудит.

Италия является ро­диной двойной записи (с конца ХV века до середины ХХ века двойная запись завоевала практически все страны). Ученый В. Зомбарт считал, что капитализм возник благодаря двойной записи, он писал о духе и психологии купца - капиталиста: «Оценка при посредстве денег, цифровое определение всякого действия и услуги, дебет и кредит становятся категориями его миросозерцания. И над всем этим горят написанные золотыми буквами слова, являющиеся как бы девизом нового мира: Дебет и Кредит!». «Ее, - двойную запись,- можно отметить как первую построенную на основе механического мышления систему мира», она «родилась из того же духа, что и система Галилея», в ней « содержатся зародыши идей тяготения, кровообращения, сохранения энергии и других идей, которые так оплодотворили познание природы» [18].

Истоки итальянской бухгалтерии найдены в учетных регистрах Древнего Рима. Сначала учет развивался самостоятельно в каждом хозяйстве, единой системы и правил не было. При появле­нии печати возникла «печатная бухгалтерия». Ее рождение связа­но с двумя именами: Б. Котрульи — автором книги «О торговле и совершенном купце» (1458г.); Л. Пачоли (1445-1517 гг.) - выда­ющимся ученым-математиком, миро­вую славу которому принес знаменитый «Трактат о счетах и записях».

Цель учета в ранней итальянской школе — ведение дел в долж­ном порядке, с тем чтобы можно было без задержки получить све­дения как относительно долгов, так и требований. Уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется для опера­тивного выявления величины долгов и требований (юридическая сторона учета) и оптимального устройства хозяйственной деятель­ности (экономическая природа учета). С этого времени и до XX века контрольная функция является главной в бухгалтерском учете.

Л. Пачоли рассматривал свой трактат как учебник по практи­ке.

На раннем этапе инвентаризация осуществлялась по принципу первоначальной проверки наиболее легко теряемых средств — на­личных денег, драгоценностей, затем по принципу отнесения имущества к недвижимому, движимому и ценным вещам.

Текущий учет предусматривался в памятной книге (мемориал), в журнале и Главной книге. В дальнейшем, было установлено пра­вило: любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистриро­ван в Главной книге только на основании записи в журнале.

Проводились в Ита­лии и первые попытки классификации счетов. Например, Л. Флори предлагал все счета разделить на четыре группы: капиталы, номинальные (операционные) счета, торговые (материальные) счета и счета расчетов.

П. Скали считал, что долж­но быть выделено три группы счетов: собственные (капитала, при­былей и убытков, результатов), имущественные и счета коррес­пондентов (дебиторов и кредиторов).

Л. Пачоли придерживался персонифицированного подхода, суть которого сводилась к тому, что счета, учитывающие неоду­шевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Основываясь на идее персонификации, он создал информа­ционную модель хозяйственной деятельности, которая строится на двух наиболее существенных правилах, называемых двумя по­стулатами Л. Пачоли:

1.Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кре­дитовых оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредито­вых сальдо той же системы счетов.

В этой системе каждому дебетуемому счету соответствовал кредитуе­мый. Развивая теорию двойной записи далее, А. Пиетро ввел понятие сложной проводки, когда несколько счетов дебетуются и один кре­дитуется и, наоборот, тем самым он обобщил формулировку Л.Пачоли, которая имеет основополагающее значение и сегодня.

Развивая понятие факта хозяйственной жизни, Л. Пачоли сформули­ровал два очень важных правила: 1. Нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведо­ма, даже если это кажется целесообразным . 2. Нельзя никого считать верителем (кредитором) при извест­ных условиях без его согласия.

При определении факта хозяйственной жизни (хозяйственной операции) Л. Пачоли выделял четыре обязательных момента, подлежащие отражению в учете: 1) субъект, 2) объект, 3) время и 4) место. Таким образом, даются ответы на четыре вопроса: кто, что, где и когда? Флори выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сум­му и 4) характер факта. Первые два элемента предполагают нали­чие субъектов, третий — объекта. Центральное значение имел чет­вертый элемент — характер (природа) факта хозяйственной жиз­ни.

По определению Л. Пачоли, план счетов составляется в зависимо­сти от цели, ради которой организуется система наблюдения. А. Замбелли был первым, кто выделил в счетах две колонки — ко­личество и сумма (стоимость). Математическое описание взаимо­связей между бухгалтерскими счетами — заслуга Флори. Он, совместно с другими яркими представителями итальянской учетной школы, создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, выдвигая два постулата:

1. Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были от­крыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должны быть равны оборотам по де­бету и кредиту того последующего счета, к которому они были от­крыты.

В XVI веке итальянские ученые активно занимались проблемой придания юридического статуса счетному работ­нику — бухгалтеру. Однако практическое развитие эта идея получила лишь в XX веке.

К концу XVII века произошло некоторое изменение во взаимо­связи регистров учета: из их состава была исключена памятна книга (мемориал) и введено новое правило - итог оборотов по журналу должен быть равен итогам дебетовых и кредитовых оборотов по Главной книге (правило Мендеса). Факты хозяйственной жизни стали группироваться по типам операций.

На организацию сельскохозяйственного счетоводства в мире повлияли взгляды К. Роньони. Он утверждал, что учет дол­жен показывать чистый доход по каждой отдельной культуре. Для этого в Главной книге необходимо открывать столько счетов, сколько выращивается культур. К. Роньони спорил с теми, кто счи­тал, что не бухгалтерия, а севооборот диктует выбор культур. Об­щие расходы по полеводству он распределял пропорционально площади посевов различных культур.

Ученый придавал огромное значение бухгалтерской информа­ции и выводам, которые можно делать по данным бухгалтерского учета. Например, управляющий крупным поместьем мог узнать: какие культуры или какой скот экономически выгоден; с какого уровня увеличения урожая — постоянных рабочих или поденщиков и т. д.

Юридическая теория, свойственная итальянс­кой школе, при объяснении двойной записи исходила из правила: кто получает - дебетуется, кто выдает - кредитуется. С юридической точки зрения цель учета - контроль за деятельностью лиц, уча­ствующих в хозяйственных процессах.

Французский учет стал доминировать в Европе во второй половине XVIII века, оказывая влияние на развитие учета в других странах.

Для французской школы учета характерно было утверждение, что учет -чистая политэкономия. Вместе с тем ряд ученых придерживались утверждения, актуальное и в наше время, что учет — это функция управления. Приверженцем этих взглядов был Ж. П. Савари, который рассмат­ривал учет как составную часть науки об управлении предприяти­ем.

Ж.П.Савари сформулировал одно из основных понятий современного учета: деление счетов и регистров на синте­тические и аналитические, создав двухступен­чатую систему регистрации данных, что имело огромное значение для развития бухгалтерской науки. Закономерности и взаи­мосвязи счетов отражены в двух постулатах Ж.П. Савари: 1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты. 2. Суммы оборотов по дебету и кредиту всех аналитических сче­тов должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Во Франции, в учетном процессе применялись разнообразные журналы, в каждом из которых отражалась опре­деленная группа основных операций. Появление крупных пред­приятий способствовало разделению труда счетных работников разных направлений.

За применение двойной системы бухгалтер­ского учета в сельском хозяйстве ратовал Л. Ф. де Казо, который выделял специальные синтетические счета: «Поле», «Урожай», «Ста­до», «Постройки и инвентарь (основные средства)». Например, по дебету счета «Поле» отражалась капитализированная рента. Для этого проводилась инвентаризация; все средства получали оценку по текущим рыночным ценам; 5 % полученной суммы составляла капитализированная рента. В течение года в дебет этого счета за­писывали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (пря­мая амортизация). При получении продукции дебетовый оборот списывался с кредита этого счета и переносился в дебет счета «Урожай». В свою очередь, по кредиту счета «Урожай» отражались стоимость реализованной продукции по ценам реализации и сто­имость продукции, используемой в своем хозяйстве, по себестои­мости.

На счете «Стадо» по дебету отражалась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту — готовой продукции (ана­логично счету «Урожай»).

Одна из важнейших заслуг французской бухгалтерской шко­лы — огромное внимание к развитию и изучению теории.

П. Пурра впервые отмечает, что для освоения бухгалтерского учета прежде всего необходимо овладеть теорией, важна последовательность изучения материала от частного к общему, от простого к сложному.

Бухгалтерский учет во Франции в целом придерживается эконо­мической сути учета. При пере­ходе к экономическому аспекту личность и договорные отноше­ния постепенно исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не имели дальнейшего развития. На их место прихо­дило убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. На этом основывалась цель учета - выявление эффективности хозяй­ственных процессов и классификация счетов, как элементов бухгал­терского баланса уже без связи с лицами, которые стоят за ними. Возникает система операционных, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих счетов; появ­ляются «безличные» счета (резервов, процессов, фондов); счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расхо­дов.

Наиболее полно этот взгляд выразил П. Ж. Прудон, позднее это направление раскрывается в работах А. Гильбо, Ж. Б. Дюмарше, Р. Делапорта и др.

В начале XX века стало ощущаться влияние юридического на­правления, крупнейшим представителем которого был П. Гарнье.

В основе его подходов к бухгалтерскому учету лежит понятие «бух­галтерских фактов», которые ученый делил на три группы: юридические (догово­ры: поставки, купли-продажи, аренды и т. д.); экономические (из­менения цен, тарифов, моды); материальные (износа основных средств, потери от стихийных бедствий, хищений, утраты каче­ства). С анализа факта П. Гарнье начинал построение всех теорети­ческих основ.

Юридическими он называл факты, на которые влияет воля субъекта; например, решение о приобретении материалов прини­мает конкретный субъект. Экономическими считались факты, ко­торые зависят от внешних обстоятельств и не зависят от воли субъекта, например изменение цен. К материальным относились факты, вызванные преимущественно бесхозяйственностью, на­пример хищения.

По мнению П. Гарнье, на практике преобладают юридические факты, составляющие 90 % всех хозяйственных событий. Поэтому бухгалтерский учет — это по преимуществу научный метод наблю­дения за юридическими и экономическими фактами. Методоло­гия учета П.Гарнье сводилась к описанию фактов (в натуральном и стоимостном выражении) и обстоятельств, с ними связанных, по возможности сразу после их возникновения.

Большое развитие в трудах П. Гарнье получили вопросы организа­ции учета. В понятие организации бухгалтерского учета включа­лись три элемента: метод — выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции и т.п.); система — структура аппарата, документооборот, форма счетоводства и т. п.; процедура — порядок выбора тех фактов, ко­торые подлежат регистрации [15].

Постепенно юридическое направление в бухгалтерском учете Франции вновь сменяется экономическим, крупнейшим представи­телем которого стал Ж. Б. Дюмарше. Ученый заметил, что все совершаемые хо­зяйственные факты приводят к четырем видам изменений в балан­се.

Он разработал новую интегральную форму счетоводства, суть которой состоит в том, что на каждый счет первого по­рядка должны открываться два журнала синхронистической запи­си для дебетового и кредитового разложений. Тем самым в бухгал­терский учет вводились только сложные проводки.

Интегральная форма имела большое значение для развития журнально-ордерной формы учета, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредито­вое — журналом-ордером.

В 1944г. Ж.Б. Дюмарше создал международный герб бухгалтеров, ко­торый состоит из трех фигур: солнца — бухгалтерский учет осве­щает хозяйственную деятельность; весов, олицетворяющих ба­ланс; кривой Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Им также выдвинут девиз: «Наука, доверие, независимость».

Для французских бухгалтеров характерна тенденция выработки общих принципов и правил учета, т.е. его унифи­кация.

Ко второй половине XX века ими были сформулированы шесть положений, которые в значи­тельной мере актуальны и сейчас:

- Механизация учета есть следствие налаженной организации. В противном случае применение машин только приумножит об­щий хаос. Реорганизация учета, связанная с применением машин, приносит больший доход, чем сами машины;

- Экономия времени может быть достигнута при одновремен­ном выполнении различных видов работ; например, журнал и сче­та могут вестись путем копировальных записей. Предварительная подготовка к работе также помогает выиграть много времени, даже если работа ведется вручную. Экономия времени обеспечивается и широким применением машин в учете;

- Экономия труда должна быть разумной. Несмотря на то, что служащие могут быть незначительно загружены работой, сокра­щение их мест возможно только в крупных бухгалтериях. Там, где два-три или пять-шесть бухгалтеров, всякое сокращение персона­ла практически невозможно;

- Бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в более короткий срок. Понятие срока не совпадает с понятием времени; можно сэкономить время, но удлинить сроки получения информации, которые во многом определяются внешними причинами, такими, как организация оборота документов и др. В бухгалтерском учете сокращение сро­ков значительно важнее экономии времени;

- Безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия;

- Четкость — одно из основных условий хорошей организа­ции учета. Четкое, ясное представление информации называют коммуникацией. Четкость предполагает и ясную терминоло­гию.

В Германии сформировался свой подход к пост­роению системы бухгалтерского учета.

Знаменитый немецкий бухгалтер И. Ф. Шер считал, что в основе бухгалтерского учета ле­жат не счета, а баланс, который, по его мнению, является альфой и омегой всякого счетоведения. Строение и содержание бухгалтерского учета он раскрывает от общего к частному, и его теория учета называется балансовой. Двойная запись трактовалась как математическое следствие баланса. Все счета по от­ношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: Дебет активного счета — увеличение, кредит — уменьшение, в пассивных счетах — наоборот. Главным трудом ученого стал трак­тат «Бухгалтерия и баланс», в котором выражена эта идея.

Ученый И.Ф. Шер создал систему бухгалтерского моделирования, классифицировав все хозяйственные операции с формальной точ­ки зрения, положил начало алгоритмизации учета и вывел несколько балансовых уравнений капитала:

А (АКТИВ) = П (ПАССИВ).

А (актив) — П (ПАССИВ) = К (КАПИТАЛ)- постулат И.Ф. Шера, который означает, что величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью. Отсюда выводится балансовое уравнение: А (АКТИВ) = К (КАПИТАЛ) + П (ПАССИВ).

В основе немецкой школы лежит трактовка баланса как осно­вополагающей, обобщающей и направляющей категории. Немец­кая ранняя школа балансоведения имела три направления: сто­ронников статического, динамического балансов и компромисс­ного решения. В дальнейшем шло развитие теории баланса от ста­тической его трактовки к динамической.

В XIX веке в сельском хозяйстве Германии уже широко применял­ся бухгалтерский учет, хотя в то время многие ученые не видели не­обходимости в применении двойной записи. Они считали, что нерационально вве­дение денежного измерителя для сельскохозяй­ственного бухгалтерского учета, потому что часть продукции не продается, другая часть потребляется в своем хозяйстве, а третья, предназначенная для продажи, пока не будет продана - не может быть и оценена в деньгах.

С течением времени система двойной за­писи стала преобладающей.

Немецкая школа олицетворяла собой процедурный аспект бух­галтерского учета. Она исходила из того, что учетная процедура является и целью, и предметом, и методом бухгалтерии. Научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, то немецкая — от об­щего к частному.

К. Сганцини отмечал, что цель бухгалтерии — учет движения капитала, т. е. Д—Т—Д. При этом он выделял два ряда счетов: сче­та контроля и счета результатов. Первый ряд должен отразить кон­троль движения денег в функции средств обращения, второй — раскрыть содержание Д.

Автор учения, названного динамическим балансом, — Э. Шмаленбах. В основе его концепции лежит модель, при построении которой исходят из предпосылки, что баланс показывает не состо­яние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движе­ние и средств, и источников. Он ставил в центр бухгалтерский ба­ланс и связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Э.Шмаленбаха: «Разность между сальдо счетов собственных средств и счетов основных средств равна раз­ности между сальдо счетов оборотных средств и счетов кредиторс­кой задолженности».

В соответствии с этим в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капи­тала, фазы его кругооборота.

В конце XIXвека, в Америке, бухгалтеру Ч. Э. Шпругу принесли мировое признание и славу его фундаментальные труды в области учета - книги «Алгебра счетов» и «Философия счетов». Он был одним из первых, кто ввел курс бухгалтерского учета в универ­ситетах и доказал важность и полезность теоретического, аб­страктного изложения бухгалтерских идей.

Со временем развился информационный подход к учету. Бух­галтерская информация должна была отвечать следующим требо­ваниям: 1) многократность использования; 2) концентрированность (выбор только существенных признаков); 3) искусственность (создание информации учетными работниками); 4) целе­направленность (соответствие определенным заданиям); 5) ана­литичность [18].

В условиях бурного развития экономики предпринимались по­пытки создания и обоснования не только практической бухгалте­рии как вида деятельности, но и теоретического осмысления со­бытий.

Первым, кто по-настоящему осознал необходимость создания теории учета, был В. Э. Патон. Именно ему принадлежит идея: найти общие положения и из них вывести теорию. В дальнейшем самые важные положения стали называть постулатами, а правила, вытекающие из них, — принципами. Э. Патон — автор первых стандартов бухгалтерского учета. Они были изданы Аме­риканской ассоциацией бухгалтеров в 1936г. Это была первая попытка объединить идеи теоретиков и повседневные пробле­мы практиков.

Другой ученый, В. Ваттер, отмечал, что главное в теории не принципы, а цели, связанные с решением учетных проблем и предопределяющие выбор принципов.

Развитие теоретической мысли продолжил В. Поуэл. Именно ему принадлежит ставшая знаменитой цепь: постулаты — принци­пы — правила — процедуры. Этот мост, состоящий из четырех элементов, предполагал последовательное восхождение от абст­рактного к конкретному, от теории к практике. Он включал: 1) по­стулаты—самые общие базовые положения, очевидность кото­рых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы — обще­методологические конструкции; 3) правила — то, что относится к работе бухгалтера и 4) процедуры — условия реализации правил бухгалтерского учета [18].

Экономист С. Д. Броад настаивал на введе­нии пятого элемента — стандарты.

В начале XX века начинается быстрое развитие англо-американс­кой школы бухгалтерского учета. Главными ее представителя­ми являются И. Е. Шпруг, В. Э. Патон, Д. О. Мэй, И. Гаррисон, Р. Антони. Все они придерживались мнения, что бухгалтерский учет необходимо сделать орудием управления.

В отличие от других школ, где первенство отводилось денежно­му измерителю, И. Гаррисон утверждал, что истинным измерителем в учете может быть только натуральный, а денежный — его произ­водное. Именно на основе натуральных измерителей возможно оптимальное управление.

Поскольку в основу учета был положен натуральный измеритель, появилось деление учета на синтетичес­кий и аналитический.

И. Гаррисон создал условия для построения стандартов — норм расходов, которые закладывались в бухгалтерские счета. Они не имели юридического и экономического содержания, а относились к технологии производственного процесса.

Таким образом, история развития бухгалтерского учета может быть представлена как развитие, господство и смена последова­тельно доминирующих теоретических представлений.

С XV до XVII века преобладала итальянская бухгалтерия. Ею были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т. п.

Резюмируя изложенное, следует отметить, что итальянская школа бухгалтерского учета объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции. «Учет - это алгебра права» - говорили итальянцы [9].

Французская школа в поисках учетного смысла прибегала к политической экономии. «Учет – это точная политическая экономия!» - утверждали французы [20].

Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию. «Вне бухгалтерии нет бухгалтерии» - настаивали немцы [20].

Американская школа бухгалтерского учета преследовала одну цель – сделать учет орудием управления. Желание американцев превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии в варианте биховеризма.

Если сравнить бухгалтерию с живописью, с тем, как различные художественные школы отражают действительность, то можно провести следующую аналогию: итальянская школа отражает реальный мир, как Рафаэль, французская – как Тулуз – Лотрек, немецкая – как Модриан, англо- американская – как Пикассо [13].

В России, в древние времена, главными объектами учета были налоги (дань) и торговые обороты. Государ­ственное хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, размеры податей не регламентировались. Учетные приемы были самыми примитивными.

Толчок развитию учетной мысли дало принятие Русью христи­анства в X веке. Было создано большое количество монастырей, которые вели разнообразную деятельность. В учете появилось понятие «материальная ответственность», так как за определенное имущество стали отвечать конкретные лица. Прин­цип ответственности потребовал усложнения техники учета, раз­деления учетных регистров на два вида — для отражения поступ­ления и расходования материальных ценностей (денег). Обычной практикой стало проведение инвентаризации с отражением ее ре­зультатов в специальных учетных документах.

Следующий этап развития бухгалтерского учета в России — эпоха татаро-монгольского ига. Происходит изменение в системе налогообложения — подать становится подушной, ее должен пла­тить каждый мужчина независимо от уровня доходов и возраста. Для этого впервые была проведена перепись населения. Она не являлась статистической в современном понимании, а скорее была похожа на бухгалтерскую инвентаризацию людей. В дальней­шем объектом учета стал человек — подотчетное лицо. Такое по­ложение продолжалось почти до XV века.

В России XV—XVII веков не было существенных политических и экономических изменений, развивались старые и формировались но­вые принципы учета, не наблюдалось каких-либо иноземных влияний.

В то время для работников как государственных, так и частных хозяйств, вводились твердые задания, при этом каждому определялся урок, или норма выработки. Эта система способствовала появлению в хозяйствах основ крепостного права.

В этот период в России ак­тивно ведется торговля. Происходит совершенствование учета расчетов между продавцами и покупателями.

Дальнейшее развитие государственного и монастырского хо­зяйства привело к появлению в учете очень важного принципа — принципа экономии. Это нашло выражение в определении цен и исчислении себестоимости продукции. Впервые эти методы учета стали применяться в Волоколамском монастыре.

Затем формируются требования к соблюдению внешнего вида документов. К XVII веку сложился строгий порядок описания хозяйственных операций, требующий включения в состав документов определенных реквизитов: даты, текста, количественных измери­телей и др.

Во времена правления Петра I в газете «Ведомости о военных и иных делах» встречается слово «бухгалтер». В этот период учету и контролю уделяется очень большое внимание. Издаются различ­ные инструкции по организации бухгалтерского учета. Впервые термины «бухгалтер», «дебет», «кредит» появились в «Регламенте управления Адмиралтейства и верфи», в котором излагалась систе­ма натурально-стоимостного учета материалов. Регламент стал ти­повым для других крупных предприятий.

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, особенно на методику уче­та на материальных складах. Регламентом предусматривалось оформление всех хозяйственных операций первичными докумен­тами. Факты, не подтвержденные документами, к бухгалтерскому учету не принимались.

При Петре I реформирование и развитие бухгалтерского учета преследовало две цели: усиление контроля сохранности соб­ственности и увеличение доходов казны. Наибольшее развитие получил учет в промышленности. На предприятиях впервые стали проводить сплошное документирование хозяйственных опера­ций, инвентаризации, составлять отчетность. Разрабатывалась ме­тодика исчисления затрат. Система двойной записи в этот период еще не использовалась.

Особую потребность в совершенствовании бухгалтерского уче­та испытывала торговля. Именно здесь впервые начинают приме­нять двойную запись. Бухгалтерский учет в коммерции регламен­тировался Банкротским уставом и Законом о порядке ведения купцами торговых книг. Торговля была разделена на оптовую, роз­ничную, мелочную. Для учета рекомендовалось использовать три вида книг. Товарная книга применялась для аналитического учета товаров, в приходе отражались товары по себестоимости, в рас­ходе — по продажным ценам. В кассовой книге указывались все де­нежные поступления и выплаты. Расчетная книга содержала пере­чень счетов лиц, с которыми предприятие вело расчеты. Кроме этих книг в каждом разряде торговых предприятий велись допол­нительные книги, соответствующие виду и объему коммерческих операций.

В дореволюционной России учет в основном развивался по немецкой модели (сторонниками являлись И.Ф. Валицкий, Н.И.Попов, Е.Е. Сиверс, А.И.Гуляев). И. Ахматов, Ф.В.Езерский, А.П. Рудановский придерживались французской доктрины.

Зарождение бухгалтерского учета как науки происходит в пер­вой половине XIX века. Русская школа бухгалтерского учета своим возникновением обязана экономистам-бухгалтерам К. И. Ар­нольду, Э. А. Мудрову и И. С. Вавилову [13].

К. И. Арнольд первым разграничил теорию и практику бухгал­терского учета, рекомендовал применение двойной записи в госу­дарственном секторе, определил ведомость как учетный регистр, ввел глагол «сторнировать» и термины «дебет» и «кредит».