Тема 15: Учет капитала, фондов и резервов

1. Учет уставного (складочного) капитала

Уставный (складочный) капитал является основной составляющей частью собственного капитала организации, которая:

представляет собой совокупность вкладов (долей, паевых взносов) учредителей (участников) организации или номинальной стоимости акций акционерных обществ, приобретенных акционерами, величина которых зарегистрирована в учредительных документах организации;

отражает долю участников в собственном капитале организации, которая распределена между ними в порядке, установленном учредительными документами;

отражает права участников на доход (дивиденд) от участия;

определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов;

должна быть равна или превышать сумму чистых активов организации.

Наличие уставного капитала в размерах, определяемых законодательством и учредительными документами, является обязательным условием для образования и функционирования любого юридического лица.

В зависимости от организационно - правовой формы организации ее уставный капитал может выступать в форме:

уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере;

уставного фонда - в унитарных предприятиях;

паевого фонда - в производственных кооперативах.

Учредительные документы организации, в частности, определяют:

размер капитала;

состав участников капитала;

сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками;

оценку вкладов при их взносе и изъятии;

порядок изменения долей участников;

ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов.

Бухгалтерский учет уставного (складочного) капитала ведется организациями на счете 80 "Уставный капитал", сальдо по которому должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения его размера, но лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других ценностей. В инвестиционных фондах уставный капитал формируется (отражается на счете 80) по мере взносов участников (т.е. по мере поступления денежных средств).

Изменение уставного капитала в организациях различных организационно - правовых форм сопряжено с процедурами утверждения его размера в учредительных документах и перерегистрации последнего в регистрирующих органах. Размер уставного капитала организации может изменяться в сторону увеличения или уменьшения.

Увеличение размера уставного капитала организаций всех организационно - правовых форм может производиться за счет:

привлечения дополнительных денежных и материальных ресурсов от участников, при увеличении размеров их долей или дополнительном приеме участников, в том числе путем осуществления дополнительной эмиссии акций в акционерных обществах;

направления чистой прибыли, в том числе дивидендов акционеров;

направления средств добавочного капитала (эмиссионного дохода; курсовых разниц по валютным вкладам участников, кроме средств дооценки имущества);

средств резервного капитала;

получения унитарными предприятиями дотаций и имущества от государственных и муниципальных органов.

Уставный капитал может уменьшаться в следующих случаях:

выхода участников из состава организации и выкупа последней их доли с последующим списанием;

выкупа акционерным обществом собственных акций с последующим их аннулированием;

изъятия государственным или муниципальным органом части имущества унитарного предприятия;

покрытия имуществом организации задолженности перед кредиторами;

направления капитала на создание или увеличение размеров резервного капитала или специальных фондов;

снижения размеров вкладов (паев) или номинальной стоимости акций.

При всех изменениях размера уставного капитала перед организацией встает вопрос о порядке распределения по вкладам и долям сумм, на которые произошло изменение, если это не связано с решением относительно определенных участников. Так, в случае увеличения размера уставного капитала за счет средств конкретных инвесторов (участников) их доля отражается или увеличивается соразмерно взносу либо дополнительно выпущенные акции в акционерном обществе распределяются между соответствующими участниками согласно средствам, уплаченным за них. Если увеличение уставного капитала происходит по другим причинам, сумма этого увеличения распределяется между участниками (акционерами) пропорционально их доле в уставном капитале (сумме акций акционерного общества, зафиксированной в реестре акционеров) на момент проведения общего собрания акционеров, принимающего решение об увеличении уставного капитала.

Бухгалтерский учет уставного капитала на счете 80 "Уставный капитал" ведется организациями на следующих субсчетах: 1 "Объявленный капитал"; 2 "Подписной капитал"; 3 "Оплаченный капитал"; 4 "Изъятый капитал".

Средства, учитываемые на данных субсчетах, отражают структуру уставного капитала, его деление на зарегистрированный, размещенный (подписной) и внесенный капитал. Наряду с этим в акционерном обществе на субсчете 80-4 учитываются собственные акции, выкупленные у акционеров, учет которых ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)". У организаций других организационно - правовых форм на субсчете 80-4 отражаются доли (паи), приобретенные у участников до реализации другим участникам либо третьим лицам.

Организации ведут бухгалтерский учет операций по счету 80 "Уставный капитал" в следующем порядке.

1. Регистрация уставного капитала или перерегистрация его размеров в сторону увеличения (в акционерных обществах на стоимость акций, предназначенных к размещению):

Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1.

2. Отражение подписки на вклад (акции):

Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2.

3. Получение денежных средств, материального и нематериального имущества в погашение обязательств по взносу во вклад (в том числе в обмен на акции в пределах их номинальной стоимости):

Д-т сч. 50, 51, 52, 08 и др., К-т сч. 75.

Если взнос превышает размер зарегистрированного вклада или номинальную стоимость акций в акционерном обществе, на сумму превышения поступлений денежных средств либо стоимости имущества (эмиссионный доход) делается запись:

Д-т сч. 50, 51, 08 и др., К-т сч. 83.

4. Одновременно с отражением взноса (продажи акций) производится перераспределение средств в капитале:

Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3.

5. Отражение увеличения размеров капитала, в том числе путем дополнительной эмиссии акций либо увеличения их номинальной стоимости в акционерном обществе, произошедшего в результате:

привлечения средств участников:

Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1 (по поступлении средств от участников также делаются записи по движению капитала: Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3);

направления доходов (или дивидендов) на увеличение уставного капитала:

Д-т сч. 75 К-т сч. 80-1 - по доходам или дивидендам юридических лиц; также делаются следующие записи: а) по движению капитала: Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3; б) по использованию прибыли: Д-т сч. 84, К-т сч. 75;

направления эмиссионного дохода на увеличение уставного капитала:

Д-т сч. 83, К-т сч. 75 (также делаются записи по движению капитала:

Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1; Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3);

направления средств резервного капитала:

Д-т сч. 82, К-т сч. 75;

направления неиспользованных средств фондов, образованных из средств чистой прибыли:

Д-т сч. 84, К-т сч. 75.

6. Уменьшение размеров вкладов или номинальной стоимости акций в акционерном обществе (в том числе связанное с необходимостью покрытия убытков и доведения размера уставного капитала до размера чистых активов):

Д-т сч. 75, К-т сч. 84;

Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.

7. Передача вкладов участникам:

Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.

При передаче вклада денежными средствами делается запись:

Д-т сч. 75, К-т сч. 50, 51, 52.

При передаче вклада в виде имущества делается запись:

Д-т сч. 75, К-т сч. 90, 91.

8. Направление уставного капитала на увеличение размеров резервного капитала:

Д-т сч. 75, К-т сч. 82;

Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.

2. Учет резервного капитала

Резервный капитал является составляющей частью собственного капитала организации, который:

формируется за счет чистой прибыли в порядке, предусмотренном законодательством и учредительными документами;

предназначен на цели, установленные законодательством и учредительными документами;

совместно с размером уставного капитала принимается в расчет как условие выплаты дивидендов (доходов) акционеров (участников).

В соответствии с законодательством акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и организации с иностранными инвестициями обязаны создавать резервный фонд (капитал). Так, акционерным обществам необходимо иметь резервный капитал в размере, установленном учредительными документами общества, но не менее 5% суммы уставного капитала. Образование резервного капитала производится путем ежегодных отчислений от чистой прибыли отчетного года в размере, установленном в уставе общества, но не менее 5% суммы данной прибыли.

Организации других организационно - правовых форм создают резервный капитал в порядке и размерах, установленных в учредительных документах.

Резервный капитал в акционерном обществе, создаваемый в порядке, установленном законодательством, предназначен для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа собственных акций.

Резервный капитал в акционерном обществе не может быть использован для других целей.

Средства резервного капитала организации других организационно - правовых форм направляют на покрытие расходов, предусмотренных учредительными и иными аналогичными документами организации, в частности:

на покрытие убытков от хозяйственной деятельности;

на выплату дивидендов по привилегированным акциям, а также доходов по облигациям в случае отсутствия чистой прибыли;

на увеличение размера уставного капитала.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на счете 82 "Резервный капитал".

Акционерные общества ведут бухгалтерский учет резервного капитала в следующем порядке:

Д-т сч. 84 К-т сч. 82 - образован резервный капитал за счет прибыли в соответствии с решением общего собрания акционеров;

Д-т сч. 82 К-т сч. 84 - использование капитала на покрытие убытков;

Д-т сч. 82 К-т сч. 66, 67 - использование капитала на покрытие убытков от погашения облигаций акционерного общества;

Д-т сч. 82 К-т сч. 84, субсч. "Капитал в обращении" - выкуп обществом собственных акций.

Наряду с этим все организации, включая акционерные общества, могут создавать резервный капитал за счет средств участников, а также чистой прибыли (или спецфондов, если организация их образует за счет чистой прибыли) для покрытия расходов, предусмотренных учредительными документами и документами, определяющими их текущую деятельность, утвержденными в установленном порядке.

При этом организациями в бухгалтерском учете делаются, в частности, следующие записи:

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 82 - получены от участников денежные средства на образование или пополнение капитала;

Д-т сч. 76 К-т сч. 82 - унитарным предприятием отражены образование резервного капитала и обязательства органа управления по взносам;

Д-т сч. 76 К-т сч. 82 - дочерним обществом отражена задолженность по причитающимся ему средствам на образование резервного капитала;

Д-т сч. 80 К-т сч. 82 - направлен уставный капитал на пополнение резервного капитала, в том числе в случае доведения величины уставного капитала до размеров чистых активов;

Д-т сч. 82 К-т сч. 84 - направлен резервный капитал на образование спецфондов;

Д-т сч. 82 К-т сч. 75 - направлен резервный капитал на увеличение уставного капитала;

Д-т сч. 82 К-т сч. 75 - начислены дивиденды при отсутствии прибыли.

3. Учет добавочного капитала

В отдельных случаях организации отражают в бухгалтерском учете прирост своих активов в составе добавочного капитала, являющегося составной частью собственного капитала организации. Добавочный капитал включает:

суммы прироста стоимости внеоборотных активов в результате дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других активов организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

эмиссионный доход - как сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций;

другие аналогичные суммы.

Порядок использования добавочного капитала определяют собственники - учредители (участники) организации. По рассмотрении результатов прошедшего года участниками может быть принято решение о распределении средств добавочного капитала на прирост уставного капитала либо направлении их на другие нужды.

Бухгалтерский учет добавочного капитала ведется, как правило, до принятия решения собственником о его распределении на счете 83 "Добавочный капитал". Для учета элементов, составляющих данный капитал (дооценки внеоборотных активов; эмиссионного дохода и др.), к счету 83 рекомендуется открывать соответствующие субсчета.

Приведем порядок бухгалтерского учета добавочного капитала.

Учет операций по образованию и увеличению капитала:

Д-т сч. 01, 07, 08 К-т сч. 83 - отражена дооценка внеоборотных активов (с одновременным уменьшением суммы прироста на сумму увеличения амортизации основных средств. Делается запись: Д-т сч. 83, К-т сч. 02);

Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 83 - отражен эмиссионный доход (превышение выручки от размещения (продажи) акций над их номинальной стоимостью);

Д-т сч. 75 К-т сч. 83 - отражена положительная курсовая разница по взносам нерезидентов иностранной валюты в уставный капитал организации;

Д-т сч. 08, 51 и др. К-т сч. 83 - отражены вклады в имущество организации, полученные от участников.

Учет операций по уменьшению и использованию капитала:

Д-т сч. 83 К-т сч. 75 - увеличен уставный капитал;

Д-т сч. 83 К-т сч. 82 - увеличен резервный капитал за счет, как правило, средств эмиссионного дохода;

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - покрыты убытки, образованы спецфонды за счет, как правило, средств эмиссионного дохода;

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 и др. - отражена уценка основных средств, если ранее по данным объектам на этом счете была отражена их дооценка;

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - отражено использование суммы дооценки основных средств при их продаже и прочем выбытии.

4. Учет средств целевого финансирования

Денежные средства, поступающие в организацию для финансирования мероприятий целевого назначения, представляют собой средства целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относятся:

государственные субсидии, полученные из бюджетов на финансирование целевых программ;

средства внебюджетных фондов, полученные на финансирование научно - исследовательских, опытно - конструкторских и других работ;

средства, полученные организацией по инвестиционной программе при приватизации в результате продажи по конкурсу или на аукционе, на пополнение оборотных средств, покрытие убытков и капитальные вложения;

средства организаций и родителей, полученные некоммерческими организациями (например, детскими дошкольными учреждениями) для возмещения их расходов по содержанию;

средства долевого участия на строительство объектов;

средства приватизационного фонда;

средства на финансирование других мероприятий целевого характера.

Учет средств целевого финансирования ведется по мероприятиям, на финансирование которых они получены. Поскольку целевое финансирование осуществляется на возвратной или безвозмездной основе, его учет должен быть организован также по юридическим и физическим лицам.

Организации обязаны осуществлять контроль за целевым использованием средств целевого финансирования. В случае нецелевого использования полученных средств или их неполного использования они классифицируются для целей налогообложения как безвозмездно полученные денежные средства, которые подлежат налогообложению в установленном порядке.

Бухгалтерский учет средств целевого финансирования ведется на счете 86 "Целевое финансирование" по видам средств и направлениям их использования в следующем порядке.

4.1. Бюджетные ассигнования

Бюджетные ассигнования могут быть получены организацией на безвозвратной основе для пополнения оборотных средств, в том числе на покрытие убытков, а также в качестве источника финансирования капитальных вложений. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по получению и использованию бюджетных ассигнований осуществляются организацией в соответствии с Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 11 мая 1993 г. N 04-02-04/ВГ-6-01 "О порядке учета при налогообложении средств, полученных из бюджета" в следующем порядке:

а) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на покрытие убытков;

Д-т сч. 86 К-т сч. 84 - уменьшены убытки отчетного года (или прошлых лет) в пределах полученных ассигнований;

б) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на финансирование капитальных вложений организацией, чья деятельность не связана с реализацией инвестиционных проектов;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60, 76 и др. - отражены затраты по строительству и приобретению отдельных объектов основных средств;

Д-т сч. 60, 76 и др. К-т сч. 51 - произведены расчеты с поставщиками и подрядчиками;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объектов в эксплуатацию;

Д-т сч. 86 К-т сч. 98 - отражено использование средств целевого финансирования как доходов будущих периодов;

Д-т сч. 20 и др. К-т сч. 02 - начислена амортизация по объекту;

Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - отражена прибыль в размере начисленной амортизации;

в) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на пополнение оборотных средств;

Д-т сч. 86 К-т сч. 84 - отражено увеличение собственных средств организации;

г) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на финансирование (дотацию) транспортных перевозок;

Д-т сч. 86 К-т сч. 91 - отражено использование ассигнований, направленных на покрытие убытков от снижения тарифов по сравнению с фактическими расходами

или

Д-т сч. 86 К-т сч. 90 - списаны затраты транспортной организации в размере, превышающем плату пассажиров за проезд;

д) Д-т сч. 51 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на финансирование отдельных работ и затрат унитарных предприятий;

Д-т сч. 86 К-т сч. 60 - приняты к оплате работы, финансирование которых осуществляется за счет бюджетных ассигнований;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - погашена задолженность.

4.2. Учет средств, полученных некоммерческими организациями

Некоммерческая организация осуществляет свою уставную деятельность в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях", а также специальными законами, регулирующими деятельность организаций отдельных сфер деятельности (например, общественных объединений и др.). Уставная деятельность данных организаций не имеет целью извлечение прибыли и осуществляется за счет вкладов учредителей, добровольных имущественных взносов и пожертвований юридических и физических лиц, иных поступлений целевого назначения, предусмотренных ее уставом.

Некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью, если это служит достижению целей, ради которых она создана. Полученная в результате такой деятельности прибыль не распределяется между учредителями, а направляется в качестве дополнительного источника на финансирование мероприятий по уставной деятельности.

Учет указанных операций ведется в следующем порядке:

Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 86 - отражено получение организацией взносов от участников и иных организаций на содержание ее аппарата и определенные мероприятия;

Д-т сч. 86 К-т сч. 51, 76 и др. - отражены расходы на осуществление целевых мероприятий, связанных с уставной деятельностью организации;

Д-т сч. 26 К-т сч. 50, 51, 60, 70, 76 и др. - отражены затраты на содержание аппарата организации (ведется по видам деятельности);

Д-т сч. 86 К-т сч. 26 - списаны расходы на содержание аппарата организации в части, соответствующей уставной деятельности организации;

Д-т сч. 90 К-т сч. 26 - списаны расходы на содержание аппарата организации в части, соответствующей полученному доходу от предпринимательской деятельности;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка от оказания услуг;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - начислен НДС от суммы выручки;

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от предпринимательской деятельности;

Д-т сч. 99 К-т сч. 86 - направлена прибыль на увеличение целевых средств за минусом налога на прибыль.