Бухгалтерский учёт операций по импорту товаров

Как уже отмечалось, в контексте ТК ТС любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства (кроме используемых в международных перевозках) называется товаром.

Однако на практике ввозимое имущество может использоваться фирмой-импортером по-разному. Например, она может использовать их в качестве сырья или комплектующих для производства другой продукции - в этом случае их считают материалами и учитывают на счёте 10 «Материалы». Или ввезенные ценности в своей производственной, или торговой деятельности (или для управления своей деятельностью) в качестве основных средств - тогда затраты, связанные с их приобретением, собирают на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

И только в том случае, если ценности ввозятся для последующей перепродажи, они рассматриваются в бухгалтерском учёте как товары и подлежат отражению на счёте 41 «Товары». Это следует из определения товаров, данного в ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов».

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической стоимости, под которой сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а именно:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

· таможенные пошлины;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

· затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая: расходы по страхованию; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения; затраты на услуги транспорта по доставке товаров, если они не включены в цену товаров, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

· затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, например, затраты по подработке, сортировке, фасовке товаров;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Поскольку стоимость импортных товаров обычно выражена в иностранной валюте, необходимо осуществить перевод данных сумм в рубли. Такой пересчёт должен производиться в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и ПБУ 3/2006.

Согласно п. 15 ПБУ 5/01 оценка товаров, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчёта суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учёту. А датой принятия товаров к бухгалтерскому учёту является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, например, дата пересечения таможенной границы, дата оформления таможенной декларации, дата погрузки товаров на корабль или передачи иному перевозчику и т.д.

Такой подход нашел отражение и в порядке определения даты совершения операций с ценностями, стоимость которых выражена в иностранной валюте, четко прописанном в пункте 6 и в приложении к ПБУ 3/2006. Согласно данному документу, датой совершения операции по импорту материально-производственных товаров (включая товары) в данном ПБУ считается именно дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары.

Дальнейшая переоценка стоимости товаров в зависимости от изменения курса валют не производится. А вот сумма кредиторской задолженности за товары, принятой к учёту в момент перехода права собственности на товары к покупателю, в случае, если она не погашена до конца отчетного периода, подлежит корректировке.

Помимо пересчёта контрактной стоимости импортных товаров возникает также необходимость производить пересчёт в рубли и других расходов, оплачиваемых организацией-импортером в иностранной валюте, например, расходов на транспортировку, страхование груза в пути и прочие расходы.

Согласно ПБУ 3/2006 переоценка сумм расходов в иностранной валюте производится на дату признания данных расходов. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 «Расходы организации» не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности).

На наш взгляд, включение расходов на транспортировку, страхование, оплату иных работ и услуг, выполняемых сторонними лицами, и, соответственно, пересчёт суммы таких расходов, оплачиваемых в иностранной валюте, в рубли должен осуществляться на дату окончания выполнения работ или оказания услуг.

Например, транспортные расходы должны быть включены в стоимость приобретаемых товаров не в день заключения договора, оплаты транспортных услуг или начала транспортировки, а в день окончания транспортировки (например, в день прибытия корабля в порт назначения). Аналогичным образом расходы на страхование груза в пути должны быть включены в его стоимость в момент прибытия товара в тот пункт, до которого распространяется данная страховка.

НДС принимают к вычету в том налоговом периоде (квартале), в котором им­портные материалы были оприходованы на балансе фирмы. Пе­речислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет – значения не имеет.

Вычет НДС отражается записью:

Дебет 68 Кредит 19 – произведен вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет материалам.

Для того, чтобы произвести вычет по НДС, счета-фак­туры не оформляются. Вместо них используются ДТ или их заверенные копии, которые прилагаются к журналу учета полученных счетов-фактур.

ДТ регистрируется в книге покупок только в том случае, если:

- НДС уплачен на таможне;

- то­вар оприходован.

В случае, если ввозимые ценности будут использованы в качестве сырья или исходных материалов для производства какой-либо продукции (выполнения работ, оказания услуг), их учёт осуществляется в порядке, предусмотренном для учёта материалов, на синтетическом счёте 10 «Материалы».

Учёт приобретения материалов действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:

- без применения счётов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

- с применением счётов 15 и 16.

В первом случае формирование стоимости приобретаемых материалов осуществляется непосредственно на счёте 10 «Материалы». При этом у бухгалтера организации-импортера возникает несколько проблем.

Во-первых, как мы уже отметили, датой принятия импортных ценностей - в том числе сырья и материалов - к бухгалтерскому учёту является дата перехода права собственности на данные материалы от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Это означает, что именно в этот день бухгалтер должен отразить в учёте стоимость приобретенных материалов, даже если фактически эти материалы еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории ТС) или лежат на таможне. Поэтому бухгалтеру придется дебетовать счёт 10 «Материалы», в то время как сами материалы еще не оприходованы на склад. Поэтому нужно будет открыть к счёту 10 «Материалы» специальный субсчёт – «Импортные материалы в пути».

Во-вторых, помимо контрактной стоимости материалов, подлежащей оплате иностранному поставщику, импортер может понести еще целый ряд расходов - на перевозку, страховку, уплату таможенных платежей и т.д. Причем суммы данных расходов и первичные документы, их подтверждающие, нередко появляются уже после того, как материалы перешли в собственность покупателя или даже поступили на его склад. Например, счёт-фактура и акт выполненных работ от транспортной компании могут быть получены уже после того, как груз будет доставлен импортеру. Поэтому транспортно-заготовительные расходы обычно также учитывают на отдельном субсчёте отдельно от контрактной стоимости товаров.

Порядок учёта суммы НДС, подлежащей уплате в связи с импортом материалов, зависит от того, является ли данный налог возмещаемым для конкретной организации.

Если фирма-импортер является плательщиком НДС и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, сумма НДС является возмещаемой, поэтому ее не относят на счёт 10, а начисляют проводкой Дебет 19 Кредит 68 и предъявляют к вычету после принятия на учёт поступивших материалов и при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС.

Если же фирма-импортер не является плательщиком НДС, то сумму НДС нужно также включить в себестоимость материалов и отнести на счёт 10.

Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса ЦБ РФ между датами признания расходов, и соответственно, задолженностей перед контрагентами, и датами оплаты данных расходов, относят на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», они не изменяют стоимости приобретаемых материалов.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО ТЕМЕ

1. Почему учет импортных операций сложнее, чем учет покупки товаров внутри РФ?

2. В каких случаях таможенная стоимость товара не совпадает с его контрактной стоимостью?

3. В чем состоит контроль коммерческих расходов при импорте товаров?

4. От каких факторов зависит учет акцизов по импортным операциям?

5. Какими бухгалтерскими записями отражается начисление и уплата импортных пошлин и сборов?

6. При ввозе каких товаров на таможенную территорию РФ организация освобождается от уплаты НДС и таможенных пошлин?

7. В чем состоит особенность учета расходов на доставку импортных товаров в организациях торговли?

8. От чего зависит налогообложение импорта работ и услуг?

9. Все ли автомобили могут осуществлять международные перевозки?

10. Учитывается ли плата за приобретение книжек МПД по автомобильным перевозкам при налогообложении прибыли?

11. В каких случаях услуги по транспортировке экспортных и импортных облагается НДС по ставке 0%?

12. Кто осуществляет контроль цен по внешнеторговым товарообменным операциям?

13. Какие особенности имеет налогообложение экспорта-импорта в рамках Таможенного Союза?

14. Как отразить в учете ремонт автомобиля за рубежом в случае его поломки?

15. Если российские специалисты проходят стажировку за границей, будут ли такие затраты уменьшать налогооблагаемую прибыль?