Тема 4. Национальные школы бухгалтерского учета

1.Итальянская школа: юридический аспект: идея двойной записи, учет прав и обязательств, амортизационный фонд.

2.Французская школа: экономический аспект: правила Дегранта, классификация счетов, макроучет.

3.Немецкая школа: процедурный аспект: балансовое уравнение, гештальтбухгалтерия.

4.Англо-американская школа: процедурный аспект: роль денежнего измерения, стандартность бухгалтерского учета, биховеризм.

5.Возможность четырех школ.

1. Итальянская школа: юридический аспект: идея двойной записи, учет прав и обязательств, амортизационный фонд. Идея двойной записи, вернее идея использования этой идеи, возникнув в средневековой Италии, получила там прежде всего юридическую трактовку. (Крупнейшими учеными, создавшими науку о бухгалтерском учете, были Вилла, Марчи, Чербони и Росси). Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств ли, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записи оказалось недостаточным.

Чербони, выражая идеи школы, провозгласил, что «бухгалтерский учет прежде всего должен изучать человека, поскольку последний живет в хозяйстве и для хозяйства; человек не может в действительности отделиться от хозяйства и хозяйство от человека; хозяйство органически связано с человеком, имеющим самостоятельное существование» /Цит.: Галаган, 1923г./.таким образом, акцент переносится на самих носителей прав и обязательств – людей, занятых хозяйственной деятельностью. Поскольку носителями прав и обязательств могут быть только люди, делался вывод, что и учитывать надо людей, участвующих в хозяйственном процессе (не кассу, а кассира, а товары, кладовщиков и т.д). Такая трактовка нашла подтверждение и в теории права. Итак, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснит все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров. И не случайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д. Кастилло, Ф. Эскобор и др.) договорные обязательства, а не только ихвыполнение, вводились в систему бухгалтерских счетов.

В целом итальянская школа могла бы написат на своем знамени слова горького Сатина: «Существует только человек, все же остальное – дело рук и его мозга».

2. Французская школа: экономический аспект: правила Дегранжа, классификация счетов, макроучет. Если юридическая теория исходила в объяснении двойной записи из права Дегранжа «Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется» и поэтому пытались истолковать все счета личные, то экономическая трактовка диграфизма «нет прихода без расхода» проводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта, Бурнисьена, Тома «объектом учета теперь провозглашаются атомы стоимости» Дюмарше. Бухгалтер переставал быт сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любого предприятия.

Это привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил Маришаль, счетов-экранов. С этого времени планы счетов заполняются безналичными счетами – резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих.

Итак, права и обязательства подотчетных лиц – не предмет бухгалтерских забот, это дело юрисконсультанта. Цели бухгалтерии рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.

Немецкая школа: процедурный аспект: балансовой уравнение, гештальтбуххалтерия. Если итальянская школа объяснила бухгалтерский учет исходя из юриспруденции («Учет – это алгебра права»), а французская – из политической экономии («Учет – это точная политическая экономии») и каждая в поисках обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, котрорые поступают в бухгалтерию. Учетная процедура – вот и цель, и предмет, метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.

В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг. Его отличительные особенности – рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.

Англо-американская школа: процедурный аспект: роль денежнего измерения, стандартность бухгалтерского учета, биховеризм. Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Шпурга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антонии. Она преследовала одну цель – сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей: 1) натуральные измерители; 2) стандартные издержки; 3) центры ответственности; 4) управленческий учет и 5) биховеризм.

Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному измерителю – его неотъемлемой черте. (все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией). Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов – норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета.

Возможность четырех школ. Влияние представителей рассмотренных школ было значительно шире, чем территория их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно сказть, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степеней, отталкиваясь от ее взглядов. Например, вся теория динамического баланса Шмаленбаха – это не что иное, как позитивная критика итальянских идей. Французская школа оказала огромное влияние представителей немецкой школы, например на Ригера, Буррия, Бидермана, Косиоля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стан; немецкая школа – н бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию. Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что связано не столько с нее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской, французской и англо-американской школ.

Литература

1. «От истоков до наших дней» Я.В. Соколов. Москва. «Аудит». Изд. Объединение «ЮНИТИ», 1996 г.

2. «Принципы бухгалтерского учета» Л. С. Нидлз.

3. «Бухгалтерский учет» «Вопросы, тесты, игры». Москва. «Финансы и статистика» Н.А. Каморджанова.