Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия, руб.

Показатель	Изделие
А	Б	В
Переменные затраты	21,0	30,0	15,3
Постоянные затраты	7,9	11,3	5,7
Полная себестоимость	28,9	41,3	21,0
Цена	35,0	40,0	25,0
Прибыль	+6,1	-1,3	+4,0

Примечание. Постоянные затраты между изделиями распределены пропорцио­нально переменным.

Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие «Б», убы­точное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится при­быль предприятия, если от его производства отказаться.

В этом случае выручка предприятия сократится на объем выруч­ки от реализации этого изделия и составит 72 500 руб. (120 500 -48 000). Сократятся и издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия «Б», на величину 36 000 руб. (1200 х 30). В связи с тем что постоянные за­траты не зависят от объема производства, отказ от производства из­делия «Б» не повлияет на их величину.

Затраты предприятия без производства изделий «Б» составят 74 000 руб. (ПО 000 - 36 000). В этом случае убытки предприятия бу­дут равны 1500 руб. (72 500 - 74 000), а общие убытки — 12 000 руб. (10 500 + 1500), причем 10 500 руб. для предприятия — прямая поте­рянная прибыль.

Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибы­ли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, от­казаться от «убыточных» изделий и потерять прибыль. Использова­ние маржинального метода учета затрат позволяет избежать подоб­ных ошибок (табл. 8.2).

Как видно, у всей продукции маржинальный доход на единицу изделия положительный. Если отказаться от производства 1 шт. из­делия «Б», предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ

Бухгалтерский учет

от производства 1200 шт. изделия «Б» приведет к потерям в размере 12 000 руб. (1200 х 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие «Б» необходимо сохранить в ассортименте.

Таблица 8.2 Расчет маржинального дохода на единицу изделия, руб.

Показатель	Изделие
А	Б	В
Средние переменные затраты	21,0	30,0	15,3
Цена	35,0	40,0	25,0
Средняя величина маржинального дохода	+14,0	+10,0	+ 9,7

Теперь предположим, что предприятие имеет возможность про­изводить и реализовывать новое изделие «Г» в объеме 1700 шт. по цене 30 руб. за 1 шт. При этом средние переменные затраты по это­му изделию составляют 17 руб. Выпуск и реализация данного изде­лия предприятию выгодна. Средняя величина маржинального дохо­да равна 13 руб. (30 - 17). Увеличение прибыли от него составит 22 100 руб. (1700 х 13).

Однако производственные мощности предприятия пригодны для производства только 4000 шт. изделий. Если предприятие соби­рается наладить производство нового изделия «Г», ему придется от­казаться от выпуска 1400 шт. других изделий. Отсюда вопрос: стоит ли вводить в ассортимент новое изделие, и если да, то производство каких изделий следует сократить?

Величина маржинального дохода для единицы изделия «Г» со­ставляет 13 руб. Среди всех производимых предприятием изделий наименьшая средняя величина маржинального дохода — у изделия «В» (9,7 руб.). Если отказаться от производства 1400 шт. изделий «В», то предприятие потеряет 13 580 руб. (1400 х 9,7), в то же время от выпуска изделия «Г» оно дополнительно получит 22 100 руб. Выиг­рыш предприятия от изменения в ассортименте составит 8520 руб. (22 100 - 13 580).

В табл. 8.3 показано, как изменится прибыль предприятия, ко­гда оно начнет выпускать изделие «Г».

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Таблица 8.3 Расчет прибыли предприятия после изменения в ассортименте

Показатель	Изделие	Всего
	А	Б	В	Г
Объем выпуска, шт.
Выручка, руб.	35 000	48 000			136 500
Переменные затраты, руб.		36 000		28 900	87 430
Постоянные затраты, руб.					30 000

Как видно, в результате обновления продукции положение предприятия улучшилось: прибыль выросла с 10 500 до 19 070 руб.

Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективно­сти применения маржинального метода учета затрат. Главное его преимущество — в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать важнейшие задачи управления затратами, а именно:

— определить нижнюю границу цены продукции или заказа;

— провести сравнительный анализ прибыльности различных
видов продукции;

— определись оптимальную программу выпуска и реализации
продукции;

— выбрать между собственным производством продукции или
услуг и их закупкой на стороне;

— выбрать оптимальную с экономической точки зрения техно­логию производства;

— определить точку безубыточности и запас прочности пред­приятия и др.

Однако этот метод имеет и недостатки:

— отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необхо­димый согласно законодательству;

— себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции
оказывается заниженной;

— возникают сложности разделения постоянных и переменных
затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемо­
го периода и анализируемого диапазона объемов выпуска.

Бухгалтерский учет

8.2. ABC-метод

Метод «Activity Based Costing» (или ABC) широко распространен на европейских и американских предприятиях различного профиля. Аналогом данного метода является отечественный пооперационный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В буквальном смысле ABC-метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности взглядов на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных (direct costing) расходов. Переменные расхо­ды распределяются на себестоимость продукции, которая таким об­разом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае рав­на маржинальным издержкам. Однако на практике для деятельно­сти предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то что, согласно расчетам, равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение «директ-костинга» (см. параграф 8.5) эффективно только при опре­деленных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно долж­но выпускать узкий перечень продукции (один-два вида, для каждо­го из которых требуются практически равные фиксированные рас­ходы)- Если предприятие не отвечает подобным требованиям, по­казатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносе­рийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравне­нию с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные пока­затели неэффективно.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому пред­приятие рассматривается как набор рабочих операций, определяю­щих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (ма­териалы, информация, оборудование), возникает какой-либо ре-

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

зультат. Соответственно в начальной стадии применения ABC определяется перечень и последовательность работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие со­ставляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рам­ках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная рабо­та) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация ос­новывается на изучении зависимости между затратами и различны­ми производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий: затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним, мо­гут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты обще­хозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному про­дукту, поэтому для их распределения приходится предлагать раз­личные алгоритмы.

Для достижения оптимального анализа классифицируются и ре­сурсы: на поставляемые в момент потребления и заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то ко­личество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вто­рым — фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систе­му для периодических отчетов о затратах и доходах.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполне­ния ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует ка­кой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела снаб­жения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распреде­лена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бы­вает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей опе­рацией и, следовательно, тратится впустую.

Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недос­таточно, чтобы определить себестоимость конечной продукции. Со-

Бухгалтерский учет

гласно ABC рабочая операция должна иметь индекс-измеритель вы­ходного результата — кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок»; для ста­тьи «Настройка» — «Количество наладок».

Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге полу­чаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена на производство продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практиче­ского применения методики ABC.

Представление предприятия как набора рабочих операций от­крывает широкие возможности для совершенствования его функ­ционирования, позволяет проводить качественную оценку деятель­ности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, к кото­рым стремится организация. Цели организации достигаются в ре­зультате выполнения ее работ. Построение модели работ, определе­ние их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигура­цию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В конечном счете применение ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспе­чивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.