Пояснения по нематериальным активам и расходам на НИОКР

Как вы знаете, в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах входят в том числе иные приложения к балансу и отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.

О том, что необходимо отражать в таких пояснениях по нематериальным активам и расходам на НИОКР, мы расскажем в этой статье.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) с 1 января 2013 г. бухгалтерская отчетность большинства коммерческих организаций состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о финансовых результатах;

- приложений к ним, а именно:

отчета об изменениях капитала;

отчета о движении денежных средств;

иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые именуются в Приказе N 66н как пояснения, оформляемые в табличной или текстовой форме.

Для начала напомним, что нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов, поскольку не имеют материально-вещественной формы.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Условия, которые должны единовременно выполняться для того, чтобы объект мог быть учтен организацией в качестве объекта нематериальных активов (далее - НМА), перечислены в п. 3 ПБУ 14/2007. При выполнении всех установленных условий в составе НМА, в частности, могут учитываться:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- изобретения;

- полезные модели;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания.

Также в составе НМА может учитываться деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Не являются НМА: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Для обобщения информации о наличии и движении НМА организации, а также о расходах на НИОКР, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен счет 04 "Нематериальные активы".

Объекты НМА учитываются на счете 04 по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7 - 15 ПБУ 14/2007 (п. 6 ПБУ 14/2007).

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев их переоценки (переоценку проводят только коммерческие организации) или обесценения (п. 16 ПБУ 14/2007).

Переоценивать НМА коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА (п. 17 ПБУ 14/2007). Производится переоценка НМА путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПБУ 14/2007).

Проверять НМА на обесценение организация может в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности (п. 22 ПБУ 14/2007).

Все НМА подразделяются на объекты с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

Стоимость объектов НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). При этом амортизационные отчисления по НМА в силу п. 28 ПБУ 14/2007 начисляются одним из следующих способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение выбранного способа по группе однородных НМА проводится в течение всего их срока полезного использования.

Обратите внимание: по НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется (п. п. 22, 23 ПБУ 14/2007).

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением НИОКР, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н (далее - ПБУ 17/02).

В целях ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Обратите внимание! Применять ПБУ 17/02 вправе лишь те организации, которые выполняют НИОКР собственными силами и (или) являются по договору заказчиками указанных работ и только в отношении НИОКР, по которым получены результаты (п. п. 1, 2 ПБУ 17/02):

- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

В состав расходов при выполнении НИОКР согласно п. 9 ПБУ 17/02 могут включаться, в частности:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.

Расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (п. 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Если результаты НИОКР подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, то расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет соответствующего субсчета счета 04 "Нематериальные активы".

Отметим, что расходы на незаконченные НИОКР, а также НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не учитываются в составе расходов на НИОКР на счете 04 "Нематериальные активы", что следует из п. 3 ПБУ 17/02.

Как уже указывалось выше, основными формами бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) являются бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах.

Пояснения представляют собой приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, что следует из п. 4 Приказа N 66н.

Однако данные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, что следует из п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме (п. 4 Приказа N 66н). Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н. В данном Приложении содержится разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)". Согласно ему в табличной форме отражена информация о НМА и расходах на НИОКР:

1.1 "Наличие и движение нематериальных активов";

1.2 "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией;

1.3 "Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью";

1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР";

1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов".

В таблице 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" показывается за отчетный и предыдущий годы информация обо всех нематериальных активах организации по видам, а также следующие данные:

- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация по НМА и убытки от обесценения - на начало года и на конец отчетного периода;

- поступления за отчетный период;

- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация и убытки от обесценения - при выбытии;

- сумма начисленной амортизации по НМА за отчетный период;

- убыток от обесценения за отчетный период;

- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация - в результате переоценки.

Отметим, что в графе "Первоначальная стоимость" в случае переоценки приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость.

Таблица 1.2 "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией" предназначена для отражения информации о первоначальной стоимости НМА, созданных самой организацией (по видам), - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Таблица 1.3 "Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью" предназначена для отражения информации о нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

В таблице 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о результатах НИОКР (по объектам, по группам объектов), а также следующие данные:

- первоначальная стоимость, часть стоимости, списанной на расходы, - на начало года и на конец отчетного периода;

- поступления за отчетный период;

- первоначальная стоимость, часть стоимости, списанной на расходы, - при выбытии;

- часть стоимости, списанная на расходы за период.

В таблице 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов" приводятся за отчетный и предшествующий годы следующие сведения:

- затраты по незаконченным исследованиям и разработкам;

- незаконченные операции по приобретению нематериальных активов.

При этом указанные сведения показываются по отдельным объектам (группам объектов) на начало года и на конец периода. Кроме того, в отношении затрат по незаконченным исследованиям и разработкам, незаконченным операциям по приобретению нематериальных активов показываются:

- затраты на период;

- списано затрат, не давших положительного результата;

- принято к учету в качестве НМА или НИОКР.

Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней согласно Примечанию к формам указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснение 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" делается:

- в бухгалтерском балансе:

в разд. I "Внеоборотные активы" по строкам:

"Нематериальные активы";

"Результаты исследований и разработок";

"Прочие внеоборотные активы";

в разд. III "Капитал и резервы" по строке "Переоценка внеоборотных активов";

- в отчете о финансовых результатах по строкам:

"Прочие доходы";

"Прочие расходы";

"Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

В заключение отметим, что вопросы, касающиеся формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, а также вопросы формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций обобщены в Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства". Об этом упоминается также в Письме Минфина России от 9 января 2013 г. N 07-02-18/01.

Обратите внимание, что для большинства компаний порядок формирования отчетности, установленный п. п. 1 - 4 Приказа N 66н, является обязательным. Исключение установлено только для организаций - субъектов малого предпринимательства, которые обладают правом применения такого порядка формирования отчетности, на что указывает п. 6 Приказа N 66н. Это подтверждает и Информация Минфина России "Бухгалтерская отчетность субъектов малого предпринимательства" (далее - Информация Минфина России).

Так, согласно п. 6 Приказа N 66н и Информации субъект малого предпринимательства вправе самостоятельно принять решение о формировании бухгалтерской отчетности:

- по упрощенной системе;

- в общем порядке.

Упрощенная система бухгалтерской отчетности состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о финансовых результатах.

При этом указанные отчеты могут включать показатели только по группам статей без их детализации по статьям.

В случае если в бухгалтерскую отчетность отдельных категорий организаций (например, субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций) включаются укрупненные показатели, включающие несколько показателей (без их детализации), код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя.

Формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, представляемые в соответствии с упрощенной системой отчетности, приведены в Приложении N 5 к Приказу N 66н.

Субъект малого предпринимательства (далее - СМП) в случае необходимости пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, представляемых в соответствии с упрощенной системой отчетности, составляет также приложение. В Письме Минфина России от 3 апреля 2012 г. N 03-02-07/1-80 обращено внимание на то, что в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения СМП или финансовых результатов его деятельности. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены.

7 Учет финансовых вложений

Учет финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 от 27.12.2002 г. «Учет финансовых вложений».

К финансовым вложениям относятся:

1) инвестиции предприятия в уставные капиталы других организаций;

2) государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других предприятий (облигации, векселя);

3) предоставленные другим предприятиям займы на территории РФ и за ее пределами;

4) депозитные вклады;

5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

6) вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

§ наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов;

§ переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

§ способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости).

Финансовые вложения подразделяются на долгосрочные (на срок более одного года) и краткосрочные (на срок менее одного года). Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (в сумме фактических затрат для инвестора).

Для синтетического учета используется активный счет 58 «Финансовые вложения». Могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Аналитический учет финансовых вложений ведется таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является предприятие, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:

- наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д.,

- номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с их приобретением,

- общее количество,

- дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку можно производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).

2) финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в учете и в отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты.

К фактическим затратам на приобретение ценных бумаг относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги (кредитные организации, брокеры) и иные расходы.

В учете на сумму произведенных затрат делаются следующие записи:

Д 58 К 60, 76 – на сумму задолженности по оплате фактических затрат по приобретению ценных бумаг;

Д 60, 76 К 51, 50, 52 – при оплате стоимости ценных бумаг денежными средствами;

Д 60, 76 К 62 – при оплате приобретаемых ценных бумаг готовой продукцией или товарами, материалами;

Д 76 К 50, 51 – при оплате за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения посредническим организациям и т.п.

Ценные бумаги могут быть получены:

o в качестве вклада в уставный капитал по стоимости, оговоренной в учредительных документах: Д 58 К 75;

o могут поступить безвозмездно: Д 58 К 91.

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг отражаются записью:

Д 91 К 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90).

По своей форме вклады разделяются на вклады денежными средствами и вклады имуществом, передаваемым участником (учредителем) в счет погашения своих обязательств по вкладу. При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в учете инвестора производятся следующие записи:

Д 58 субсчет «Паи и акции» К 50, 51, 52 – при передаче в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в сумме согласно учредительным документам;

Д 58-1 К 01, 04, 10, 20, 23, 41, 43 – при передаче в счет вклада в уставный (складочный) капитал имущества организации.

При этом разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного имущества отражается по кредиту 91 (как операционный доход) или дебету 91 (как операционный расход);

Д 76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» К 91 -отражаются суммы доходов от участия в уставном капитале организации.

Фактическое получение причитающихся доходов отражается:

Д 50, 51, 52 К 76;

Д 50, 51,52, 01,04,10, 41 К 58 – отражены операции возврата участнику (учредителю) его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава ее участников (учредителей) в виде денежных средств, основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров.

Предоставление займов другим организациям отражается проводкой:

Д 58-3 К 50, 51.

При возврате займов: Д 50, 51 К 58-3.

Проценты по займу зачисляются в доход организации-займодавца и отражаются в составе операционных доходов по счету 91 .

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

· по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

· по средней первоначальной стоимости;

· по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).