Методика формирования учетной информации прибылях и убытках в консолидированной отчетности

Как и при составлении консолидированного баланса, консолиди­рованный отчет о прибылях и убытках формируется путем суммиро­вания индивидуальных отчетов обществ, входящих в группу. При этом к статьям отчетности дочерней компании прибавляется 100% статей отчета о прибылях и убытках дочерней компании, даже если материн­ское общество контролирует дочернее менее чем на 100%. В после­днем случае в консолидированном отчете о прибылях и убытках появ­ляется статья «Доля меньшинства», отражающая принадлежащую им прибыль.

Внутригрупповые финансовые результаты в процессе консолида­ции должны исключаться: в отчет должны войти лишь те прибыли (убытки), которые получены в результате операций с третьими обще­ствами, функционирующими вне группы. В процессе консолидации элиминированию подлежат не только выручка от продажи продук­ции, но и все остальные виды доходов от продажи и оказания услуг.

Консолидация отчета о прибылях и убытках предполагает выпол­нение следующих действий:

1) исключение внутригрупповых доходов и расходов;

2) построчное сложение одноименных статей индивидуальных
отчетов, подлежащих консолидации;

3) исключение нереализованной прибыли;

4) отражение в консолидированном отчете обесценения гудвилла;

5)расчет доли меньшинства в прибыли группы.

Определение того, какие доходы и расходы следует признавать в консолидированном отчете о финансовых результатах, а какие не подлежат включению в него, зависит от факта получения выручки от операций с третьими лицами. Если произведенная продукция (ока­занные услуги, выполненные работы) была реализована предприя­тиями группы в отчетном периоде третьим организациям, то дохо­ды, расходы и финансовые результаты этих операций необходимо признать в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Порядок составления корректирующих проводок зависит от ха­рактера внутригрупповых операций. Обратимся к примерам.

Пример. Предприятия «Альфа» и «Бета» входят в состав группы. Первое является МО, второе — ДО. В отчетном периоде «Бета» приобрела у третьего общества нематериальный актив за 500 долл., реализовав его впос­ледствии предприятию «Альфа» за 1 000 долл. Порядок консолидации дохо­дов, расходов и финансовых результатов представлен в таблице

Таблица – Исключение внутригрупповой операции из консолидированного отчета о прибылях и убытках в полном объеме

Статья отчета о прибылях и убытках	МО	ДО	Сум­мар­ный отчет	Корректировочные проводки	Резуль­таты консо­лидации
Д-т	К-т
Доходы
Выручка от продажи	—	1 000	1 000	1 000 (1)		—
Расходы
Себестоимость продаж	—	(500)	(500)		(500) (1)	—
Прибыль (убыток)	—				(500) (1)	—

В графах 2 и 3 таблицы представлены индивидуальные отчеты о прибы­лях и убытках соответственно МО и ДО, в графе 4 — суммарный отчет, в графе 7 — результаты консолидации индивидуальных отчетов.

С точки зрения группы, в ходе реализации ДО получило промежуточ­ную (нереализованную) прибыль в сумме 500 долл., которая завысила оцен­ку имущества в активе баланса МО. С целью корректировки составляется следующая проводка (1):

Д-т сч. «Выручка от продаж» 1 000 долл.

К-т сч. «Себестоимость продаж» 500 долл.

К-т сч. «Прибыль (убыток)» 500 долл.

Видно, что в консолидированном отчете о прибылях и убытках резуль­таты совершенной операции признаваться не будут.

В ситуации когда общество группы реализует приобретенное внут­ри группы имущество на сторону, третьим лицам, выручка, расходы и финансовые результаты должны быть признаны в консолидиро­ванном отчете. Промежуточная (нереализованная) прибыль, как обычно, подлежит элиминированию.

Пример.ДО «Бета» за 100 тыс. долл. приобрело на стороне и поста­вило МО «Альфа» полуфабрикаты на сумму 200 тыс. долл. «Альфа», которое, доработав полученные полуфабрикаты до состояния готовой продукции, ре­ализовало ее в том же отчетном периоде обществу, находящемуся вне груп­пы, за 600 тыс. долл. Заработная плата, начисленная в связи с изготовлени­ем готовой продукции, составила 200 тыс. долл. Процедуры консолидации в этом случае будут выглядеть следующим образом (см. таблицу).

Таблица–Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов при продаже продукции (работ, услуг) за пределами группы, тыс. долл

Статья отчета о прибылях и убытках	МО	ДО	Сум­мар­ный отчет	Корректировочные проводки	Резуль­таты консо­лидации
Д-т	К-т
Доходы
Выручка от продажи				200 (2)
Расходы
Себестоимость продаж	(400) (200)+(200)	(100)	(500)		200 (2)	(300)
Прибыль (убыток)

Как отмечалось выше, в консолидированном отчете о прибылях и убыт­ках (графа 7 таблицы) подлежат признанию лишь выручка, полученная от внегрупповых операций, и соответствующие ей расходы. По этой причине для элиминирования нереализованных прибылей составляется следующая проводка (2):

Д-т сч. «Выручка от продаж» 200 тыс. долл.

К-т сч. «Себестоимость продаж» 200 тыс. долл.

Таким образом, следствием проведенных хозяйственных операций ста­нет признание в консолидированной отчетности группы прибыли в разме­ре 300 тыс. долл.

Если внеоборотный актив, произведенный одним из обществ груп­пы, на отчетную дату находился на балансе другого предприятия груп­пы, то с точки зрения группы он был произведен для собственного потребления. С позиции группы реализация в данном случае отсутст­вует. В консолидированном балансе произведенный объект оценива­ется по фактической себестоимости. Результат в виде остаточной сто­имости объекта исключается из расчета прибыли группы; сумма амор­тизации, начисленной за отчетный период по переданному объекту, корректируется. В консолидированном отчете о прибылях и убытках следует отразить амортизацию объекта исходя из его стоимости для группы. Этот показатель рассчитывается как разница в амортизации переданного объекта у компании-покупателя и компании-продавца.

Пример.ДО «Бета» самостоятельно создало нематериальный ак­тив, затратив на эти цели 1 400 долл. Впоследствии этот актив был реализован материнской компании «Альфа» за 2 000 долл. Для доведения нематериаль­ного актива до стадии, пригодной для эксплуатации, компания «Альфа» израсходовала 200 долл. После этого актив был признан в отчетности МО со сроком амортизации 10 лет.

В таблице представлен порядок консолидации отчетов компаний «Аль­фа» и «Бета».

Таблица – Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов в случае изготовления и эксплуатации имущества внутри группы, тыс. долл.

Статья отчета о прибылях и убытках	МО	ДО	Сум­мар­ный отчет	Корректировочные проводки	Резуль­таты консо­лидации
				Д-т	К-т
Доходы
Выручка от продажи	—	2 000	2 000	2 000 (3)		—
Производство для собственных нужд					1 800 (3)	2 000
Расходы
Материальные затраты	(200)	(1 400)	(1 600)	200 (3)	200 (3)	(1 600)
Амортизация	(220)		(220)		20 (3)	(200)
Прибыль (убыток)	(220)				180 (3)

Наиболее простым является случай, когда общества группы ока­зывают друг другу услуги, расходы на производство которых не ка­питализируются.

Пример.ДО оказало МО ряд консалтинговых услуг на общую сум­му 200 тыс. долл., израсходовав при этом 180 тыс. долл. на оплату труда персонала. Результаты консолидации приведены в таблице.

Таблица – Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов при наличии некапитализируемых расходов, тыс. долл.

Статья отчета о прибылях и убытках	МО	ДО	Сум­мар­ный отчет	Корректировочные проводки	Резуль­таты консо­лидации
Д-т	К-т
Доходы
Выручка от продажи	—			200 (4)		—
Расходы
Расходы на оплату труда		(180)	(180)			(180)
Прочие расходы	(200)		(200)		200 (4)	—
Прибыль (убыток)	(200)		(180)			(180)

Консолидационная проводка в этом случае будет иметь вид (4):
Д-т сч. «Выручка от продаж» 200 тыс. долл.

К-т сч. «Прочие расходы» 200 тыс. долл.

В результате в консолидированном отчете о прибылях и убытках будет признан убыток в сумме 180 тыс. долл.

Как отмечалось выше, консолидированный отчет о прибылях и убытках должен учитывать обесценение гудвилла. Оно представляет собой разницу между его справедливой стоимостью на дату получе­ния контроля над дочерней компанией и оценкой по справедливой стоимости на дату составления консолидированной отчетности.

Обесценение гудвилла признается в строке «Себестоимость про­даж (прочие расходы)» в целом по группе, а не на уровне отдельной компании.

Доля меньшинства в прибыли группы рассчитывается по формуле:

Доля прибыли, принадлежащая миноритарным акционерам

=

Чистая прибыль группы, рассчитанная за отчетный период * Доля меньшинства.

Пример.В группу помимо МО «Альфа» входят ДО «Бета» (контро­лируется на 80%) и «Гамма» (уровень контроля — 55%). В индивидуальной отчетности этих обществ представлена следующая информация (табл. 1).

Таблица – Фрагмент отчетов о прибылях и убытках обществ, входящих в состав группы, тыс. долл.

Статья отчета о прибылях и убытках	«Альфа»	«Бета»	«Гамма»
Выручка от продаж	12 500	9 300	5 600
Себестоимость продаж	(10 380)	(6 950)	(4 000)
Прибыль от продаж	2 120	2 350	1 600
Расходы по налогу на прибыль	(720)	(1 550)	(1 400)
Нераспределенная чистая прибыль	1 400

При условии, что никаких внутригрупповых операций в течение отчет­ного периода не производилось и все сделки осуществлялись указанными обществами с третьими лицами, обесценения гудвилла выявлено не было показатели консолидированного отчета о прибылях и убытках примут сле­дующие значения (табл. 2)

Таблица – Фрагмент консолидированного отчета о прибылях и убытках, тыс. долл.

Статья отчета о прибылях и убытках	Значение показателя
Выручка от продаж	27 400
Себестоимость продаж	(21 330)
Прибыль от продаж	6 070
Расходы по налогу на прибыль	3 670
Нераспределенная чистая прибыль - всего	2 400
В том числе доля меньшинства

Доля меньшинства рассчитана следующим образом:

- прибыль МО «Альфа» в расчете не участвует;

- прибыль ДО «Бета» скорректирована с учетом доли
меньшинства (800 х 20% : 100) 160 тыс. долл.

- прибыль ДО «Гамма» скорректирована с учетом доли
меньшинства (200 х 45% : 100) 90 тыс. долл.

Итого прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам, составит 250 тыс. долл. (160 + 90).