Лекция 7 «Обесценение активов»

IAS 36 «Обесценение активов», IFRIC 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение»

Что такое обесценение?

Обесценение актива следует рассматривать как снижение его способности к генерации экономических выгод в будущем. Таким образом, объективная оценка актива должна соответтсвовать его возмещаемой стоимости, то есть той сумме денег, которую можно получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Если балансовая стоимость актива превышает возмещаемую стоимость, аткив считается обесцененным.

Какие активы должны проверяться на обесеценение по МСФО 36?

Сфера применения IAS 36

Некоторые финансовые активы

1. Инвестиции в дочерние компании 2. Инвестиции в ассоциированные компании 3. Инвестиции в совместные предприятия

1. Гудвилл 2. Основные средства 3. НМА 4. Инвестиционное имущество, учитываемой по исторической модели учета

Долгосрочные нефинансовые активы

Активы, которые проверяются на обесценение по правилам других МСФО!

Отложенньие налоговые активы	IAS 12 «Налоги на прибыль»
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи	IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Запасы	IAS 2 «Запасы»
Финансовые активы (за исключением тех, которые попадают под сферу применения IAS 36)	IFRS 9 «Финансовые инструменты»

Когда активы должны проверяться на обесценение?

Проверка на обесценение (обязательная, ежегодная)

Только если есть признаки обесценения – по другим активам

Внутренние признаки

• рыночная стомость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании; • произошли или в ближайшее время произойдут значительные изменения в технических, рыночных экономических или правовых условиях, которые могут неблагоприятно повлиять на компанию; • рыночные процентные ставки повысились в течение периода и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования. Если i увеличивается, то ценность использования уменьшается

• существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива; • из внутренней отчетности следует что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось; • произошли или в ближайшее время произойдут значительные изменения, которые моryт неблагоприятно повлиять иа интенсивность и способ использования актива ✓ простой актива ✓ планы по реструктуризации деятельности, к которой относится актив ✓ планы по выбытию актива до ранее запланированной даты; ✓ изменение СПИ актива с неопределенного на определенный

1. Гудвилл 2. НМА с неопределенным сроком использования 3. НМА, неготовый к использованию

Внешние признаки

Независимо от наличия признков обесценения

Как определяется убыток от обесценения?

Процедура обесценения актива может начаться только при обнаружении признаков их обесценнеия и только в том случае, если влияние этих признаков рассматривается как существенное.

Обесценение актива призанется только в том случае, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость – большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Чистая цена продажи – рыночная цена за минусом расходов на продажу.

Ценность исопльзования – дисконитрованная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива.

Почему наибольшая величина?

Компания примет правильное решение, что выгоднее продолжать использовать или продать.

Следовательно, если предоставлены следующие данные:

Балансовая (остаточная) стоимость 600

Чистая цена продажи 590

Ценность использования актива 570

то возмещаемой стоимостью будет чистая цена продажи и актив считается обесцененным на 10 (600-590).

Если имеется следующая информация:

Балансовая (остаточная) стоимость 600

Чистая цена продажи 550

Ценность использования актива 580

то возмещаемая стоимость равна ценности использования актива 580, а сумма обесценения равна 20 (600 - 580).

Если показатели будут следующими:

Балансовая (остаточная) стоимость 600

Чистая цена продажи 620

Ценность использования актива 580

то в этом случае обесценение не проводится, поскольку балансовая стоимость ниже величины возмещаемой стоимости, за которую принимается чистая цена продажи.

Балансовая стоимость актива списывается в пределах превышения балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью (§59).

Пример учетной политики в части обесценения активов

ПАО «ЛУКОЙЛ» (US GAAP)

Снижение стоимости долгосрочных активов

Долгосрочные активы, такие, как нефтегазодобывающие основные средства, прочие основные средства, а также приобретённые нематериальные активы, по которым начисляется амортизация, оцениваются на предмет возможного снижения их стоимости, когда какие-либо события или изменения обстоятельств указывают на то, что текущая стоимость группы активов может быть не возмещена.

Возмещаемость стоимости активов, используемых компанией, осуществляется путем сравнения учётной стоимости группы активов с прогнозируемой величиной будущих недисконтированных денежных потоков, генерируемых этой группой активов.

В тех случаях, когда текущая стоимость группы активов превышает прогнозируемую величину будущих недисконтированных денежных потоков, признается убыток от обесценения путем списания текущей стоимости до прогнозируемой справедливой {рыночной) стоимости группы активов, которая обычно определяется как чистая стоимость будущих дисконтированных денежных потоков.

Задание 7.2. Компания «Микрон» определила подразделение, которое производит определённый продукт, в качестве единицы, генерирующей денежные средства. балансовая стоимость ее активов на 31 декабря 2016 г. показана ниже (в млн. руб.):

Деловая репутация (гудвилл) 100

Материальные активы:

Земля и здания 400

Машины и оборудование 140

Итого материальные активы 540

Итого активы 640

Недавно компания-конкурент вышла на рынок с улучшенной версией этого же продукта. Теперь «Микрон» необходимо осуществить инвестиции в усовершенствование данного продукта и снизить цену на него, что, однако, приведёт к снижению валовой прибыли. По мнению руководства, все это является признаком обесценения. Следует также примять во внимание, что:

(i) Прогнозируемые поступления денежных средств от производства продукта:

Год, окончившийся 31 декабря:	Млн. руб.
2017 г.
2018г.
2019 г.

(ii) Руководство полагает, что с учётом риска, связанного с производством продукци данного вида, её рентабельность должна составить 11% (до налогообложения).

(iii) Земля и здания учитываются по переоценённой стоимости. Их первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации составляет на 31 декабря 2016 г - 240 млн. руб.

(iv) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу земли и зданий, по расчетам составлягт 300 млн. руб., а машин и оборудования - 68 млн. руб.

Требуется:

· рассчитать убыток от обесценения, который должен быть признан на 31 декабря 2016 г.

· показать, как этот убыток будет отражён в финансовой отчётности за год, окончившийся 31 декабря 2016 г

Решение:

	Балансовая стоимость	Убыток от обесценения	Возмещаемая стоимость
Деловая репутация (гудвилл)
Земля и здания
Машины и оборудование

Расчеты

Возмещаемая стоимсоть
Чистая цена продажи
Стоимость использования
2015 г.
2016 г.
2017 г.
Итого:

Задание 7.3. На 31 декабря 2016 г. у компании «Брэнстон» имеется производственное оборудование, которое отражается в учёте по переоценённой стоимости в сумме 162,000 долларов США. Это оборудование используется для производства продукта, который до недавнего времени был единственным в своём роде на рынке. В настоящее время появился конкурент, которым выпускает подобный продукт, так что доля рынка компании «Брэнстон» уменьшилась. Компания пересчитала ожидаемые потоки денежных средств от использования производственного оборудования в оставшиеся четыре года полезной службы оборудования:

	тыс. долларов США

Зарубежная компания предложила «Брэнстону» за оборудование 150,000 долларов США. Причём затраты по демонтажу и транспортировке в сумме 10,000 долларов США предложено нести «Брэнстону». Остаточная историческая стоимость оборудования составляет 152,000 долларов США. Фактор дисконтирования для компании «Брэнстон» составляет 8%. Дисконтированная стоимость 1 доллара США к получению на конец каждого года, с использованием фактора 8%, следующая:

Конец года 1	0.93
	0.86
	0.80
	0.74

Требуется: рассчитайте убыток от обесценения оборудования и объясните, как этот убыток должен быть отражён в финансовой отчётности «Брэнстона» за год, оканчивающийся 31 декабря 2016 г.

IAS 17 «Аренда»

Аренда — договор, согласно которому арендрдатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времена в обмен на платеж или ряд платежей.

Существуют два основных типа арендных соглашений:

· Финансовая аренда — аренда, при которой происходят передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Передача правового титула на данный актив может быть осуществлена по выбору.

· Операционная аренда – представляет собой все виды аренды, отличные от финансовой.

Классификация аренды происходит в начале срока аренды. При классификации договора аренды исходят главным образом из содержания, а не из формы аренды. Классификация основана на том, в какой степени риски и выгоды, сопряжённые с владением арендуемым активом, распределены между арендатором и арендодателем.

Начало срока аренды — дата, начиная с которой арендатор получает возможность реализоватъ свое право на использование актива, являющегося предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды (т. е. признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой).

Срок аренды — не подлежащий досрочному прекращению период, на который арендатор заключил договор об аренде актива, а также дополнительные периоды, на которые арендатор имеет право продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее в соответствии с договором аренды, если на начальную дату аренды можно обоснованно считать, что арендатор реализует такое право.

Минимальные арендные платежи — платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной аренднод платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующим:

(а) применительно к арендатору — суммы, гарантированные арендатором или стороной. связанном с арендатором;

(b) применительно к арендодателю — остаточная стоимость, гарантированная арендодателю;

(i) арендатором;

(ii) стороной, связанной с арендатором; или

(iii) третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязательства по гарантии.

Гарантированная остаточная стоимость:

(а) применительно к арендатору – часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором (при этом сумма гарантии представляет собой максимальную сумму, которая может причитаться к выплате), и

(b) применительно к арендодателю – часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или третьим лицом, не связанным с арендатором, которое в финансовом отношении способно выполнить свои обязательства по гарантии.

Негарантированная остаточная стоимость – часть остаточной стоимости актива, являющегося предметом аренды, реализация которой арендодателем не гарантирована или гарантирона только стороной, связанной с арендодателем.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды – ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведённая стоимость (а) минимальных арендных плаrекtей и (b) негараитированной остаточной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

Расчётная процентная ставка по договору аренды — ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если таковую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог 6ы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заёмные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.

Учёт операционной аренды

У арендатора (lessee):

Платежи по операционной аренде отражаются в отчёте о прибылях и убытках как расходы, распределённые в течение срока аренды на равномерной' или систематической основе, рассчитанные в соответствии с графиком времени получения выгод пользователем, даже в том случае, когда сами платежи производятся на другой основе.

У арендодателя (lessor):

Арендодатели должны представлять в своём отчёте о финансовом положении активы, являющиеся предметом операционной аренды, в зависимости от вида таких активов. Амортизация актива признается в соответствии с учётной политикой. Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива.

Задание 8.1. Учет операционной аренды. По условиям договора ПАО «Старт» в начале срока аренды (1 января 2015 года) должно уплатить неподлежащий возврату депозит в размере 100,000 руб., а также в течение срока аренды (3 года) ежегодно вносить арендную плату на сумму 100,000 руб. Срок полезной службы арендованного актива составляет 7 лет.

Требуется: рассчитайте сумму, ежегодно относимую на счёт прибылей и убытков, а также остатки по договору, подлежащие признанию в Балансе на конец первого года аренды у арендатора и у арендодателя за 2015 и 2016 годы.

Решение:

Обоснование:

Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2015 г. (Арендатор)

Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении

Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2016 г. (Арендатор)

Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении

Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2015 r (Арендодатель)

Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении

Фрагмент финансовой отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2016 г. (Арендодатель)

Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении

Учёт финансовой аренды (лизинга)

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Ниже представлены примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой.

Признаки финансовой аренды:

· к концу срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору.

· арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права.

· срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива.

· дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости арендуемого актива.

· арендованные активы носят специфический характер: только арендатор может воспользоваться ими без существенных модификаций.

Признаки, которые могут указывать на финановую аренду (не оговорено в US GAAP):

· При аннулировании аренды убытки арендодателя ложатся на арендатора.

· Прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды).

· Арендатор имеет возможность продолжить аренду на второй период с арендной платой ниже рыночного уровня.

Критерии сосредоточены на основных рисках покупки, т.е. на рисках, связанных с капитальными расходами на объект аренды.

Если арендатор гарантирует, что он берет на себя по существу все риски, связанные с капитальными расходами на объект аренды (справедливой стоимостью) тогда такая аренда рассматривается как покупка, т. е. как финансовая аренда.

Арендатор согласится нести, по сути, все расходы только тогда, когда он же фактически только и будет пользоваться объектом аренды, т. е. как если 6ы он был собственником.

Аренда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды.

Отчет о совокупном доходе

Расходы на выплату прцоентов рассчитываются исходя из выбранной рыночной ставки процента по долговым обязательствам данного типа, применяемой к текущей (оставшейся) сумме лизингового обязательства. Если процентную ставку измерить нельзя, то следует использовать приростную ставку процента за заемный капитал.

Приростная ставка процента за заемный капитал – это ставка процента, которую пришлось арендатору платить по аналогичной аренде, или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении в объеме, необходимом для покупки актива.

Аренда земли и зданий

Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда аналогичным образом, что и аренда других активов. Однако земля обычно имеет неограниченный срок полезной службы, и, если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то обычно арендатору не передаются рисии и вознаграждения от владения активом, соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой. Платёж, связанный с получением права операционной аренды, представляет авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение срока аренды исходя из получаемых экономических выгод.

Компоненты земли и зданий рассматриваются отдельно при определении наличия всех признаков за исключением случаев, когда сумма, которая была бы первоначально признана в отношении компонента земли, является несущественной. В таких ситуациях земля и здания рассматриваются для целей классификации аренды как единое целое. Критерий 25% не используется для определения того, необходимо ли рассматривать землю и здания отдельно при оценке соответствующих признаков.

US GААР: Аренда земли и зданий, при которой право собственности переходит к арендатору или которая предоставляет арендатору право на приобретение арендованного имущества по выгодной цене учитывается арендатором в качестве капитальной аренды независимо от относительной стоимости земли.

Если справедливая стоимость земли на дату начала арендных отношений составляет 25% или более общей справедливой стоимости объекта аренды, арендатор должен отдельно учитывать компоненты земли и зданий для целей оценки прочих критериев классификации аренды. (Примечание: в этом случае критерии 75% и 90% применяются только в отношении зданий).

РСБУ не придерживаются концепции рисков и выгод, связанных с владением, и срока полезного использования актива. Учет аренды регулируется Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» и соответствующими указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (в случае финансовой аренды), а тип аренды и арендодатель определяются в договоре аренды.

В соответствии с РСБУ учет зданий и земли не отличается от учета других основных средств и определяется на основании договора, составленного сторонами.

Пример 8.1 Земля и здания – возможность последующего приобретения

Вы арендуете землю и здания, а также имеете привлекательную возможность приобрести и то и другое по окончании аренды. Эта операция может отражаться как финансовая аренда. Так как земля имеет неограниченный срок службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент «здания» классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Пример 8.2 Земля и здания – разграничение аренды (1-й вариант)

Вы заключили договор на аренду земли и зданий в течение 50 лет. Срок полезной службы зданий составляет 50 лет, соответственно, дананя операция будет отражаться как финансовая аренда. Земля имеет неограниченный срок полезной службы, соответственно, это элемент будет отражаться как операционная аренда.

В целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая единовременные платежи в начале срока аренды) разделяются по элементам «земля» и «здания» пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды.

Пример 8.3Земля и здания – разграничение аренды (2-й вариант)

Вы арендуете землю и здания. Справедливая стоимость земли составляет 60% от общей стоимости аренды. В начале аренды вы выплачиваете $0,4 млн. Текущая стоимость минимальнык арендных платежей составляет $1,6 млн.

Стоимость земли равна 1,2 млн. (60% от $2 млн.), а на здания приходятся оставшиеся $0,8 млн.

Дт Основные средства (земля) $1.2 млн.

Дт Основные средства (здания) $0,8 млн.

Кт Денежные средства $0,4 млн.

Кт Кредиторская задолженность по аренде $1,6 млн.

Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда.

Пример 8.4 Земля и зданий — справедливая стоимость (1 – й вариант)

Вы арендуете земельный участок и здания на нем. Справедливая стоимость земельного участка и зданий как отдельных элементов аренды не может быта надлежащим образом оценена. Если аренда оформлена на короткий срок, скажем, 10 лет, то Вы отражаете её как операционную аренду. Если же аренда предусматривает возможность последующего приобретении земли на привлекательных условиях, то отражайте ее как финансовую аренду. Если стоимость аренды земеьного участка является несущественной в общей сумме аренды, то срок полезной службы зданий принимается в качестве срока полезной службы всего арендованного актива (как самого здания, так и земли).

Пример 8.5 Земля и здания – справедливая стоимость (2-й вариант)

Вы арендуете землю и здания за 100 млн. долл. Справделивая стоимость земли составляет только 1% от общей стоимости аренды, так как здания – новые и исключительно привлекательные (с точки зрения их рыночной стоимости). Срок полезной службы зданий следует принять как срок полезной службы актива в целом.

Дт Основные средства (здания) $100 млн.

Кт Кредиторская задолженность по аренде $100 млн.

Не требуется отдельно оценивать землю и здания в том случае, когда в учете арендодателя и земля, и здания классифицируются как инвестиционная собственность в соответствии с IAS 40, которой применяется метод учета по справедливой стоимости.

Пример 8.6 Инвестиционная собственность (1-й вариант)

Вы арендуете землю и здания, передаете их в субаренду третьей стороне и классифицируете их как инвестиционную собственность в соответствии с IAS 40.

Вы можете отражать землю и здания, которые расположены на данном участке земли, как один актив.

В соответствии с IAS 40 арендатор может классифицировать объект собственности, арендуемый на условиях операционной аренды, как инвестиционную собственность. Указанный объект собственности учитывается, таким образом, как если бы это была финансовая аренда, а для признания актива используется метод учета по справедливой стоимости. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если арендованный актив прекращает быть инвестиционной собственностью.

Пример 8.7 Инвестиционная собственность (2-й вариант)

Вы арендуете здание на условиях операционной аренды и классифицируете его как инвестиционную собственность. Вы можете отражать данную операцию как финансовую аренду, а справедливая стоимость здания будет определяться в соответствии IAS 40.

Задание 8.7 Ипсилон

1 апреля 2016 года «Ипсилон» взяла в аренду недвижимость сроком на 25 лет. На 1 апреля 2016 года справедливая стоимость прав аренды на землю и здания данного объекта недвижимости оценивалась в 10 млн. долларов по каждому компоненту. По окончании срока аренды объект недвижимости будет возвращен арендодателю, но здания, скорее всего, обветшают к концу срока аренды, и потребуется их снос. Сумма арендного платежа, производимого в конце каждых шести месяцев, равна 1,100,000 долларов, а полугодовая ставка процента, подразумеваемая договором аренды, составляет 5% (при годовой ставке процента приблизительно равной 10%). Кумулятивная дисконтированная стоимость 1 доллара, уплачиваемого по истечении каждого из 50 полугодовых периодов при полугодовой ставке в 5%, равна 18.30 долларам.

Требуется: объясните, предоставив соответствующие расчеты и подготовив соответствующие выписки из финансовой отчетности, каким образом следует учитывать аренду в финансовой отчетности компании «Ипсилон» за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, Влияние налога в расчет не принимается.

Решение:

Обоснование

Таблица арендных платежей

Дата платежа	Первоначальная стоимость	Процентные выплаты	Арендные платежи	Текущие обязательства	Долгосрочные обязательства