Формы управления налоговыми рисками

Название	Характеристики управляющего воздействия
по времени	по содержанию	по результатам	по эффекту
активная	предшествует возникновению риска	использование всей информации и средств воздействия	минимизация налоговых рисков	максимальный
адаптивная	в период несения риска	адаптация налоговых решений к сложившейся обстановке	предотвращение части неблагоприятных последствий	средний
консервативная	с момента рискового события	нейтрализация влияния риска и ущерба на другие события	локализация распространения ущерба	минимальный

Возможен и другой подход к детализации способов управления налоговыми рисками с точки зрения их разрешения, в соответствии с которым в их составе могут быть выделены четыре способа:

· избежание - простое уклонение от мероприятия, связанного с риском;

· удержание риска - оставление риска за налогоплательщиком, то есть на его ответственности;

· передача риска - налогоплательщик передает ответственность за налоговый риск кому-то другому налогоплательщику, изменяя условия оформления сделки;

· снижение степени риска — сокращение вероятности и объема возможных потерь, связанных с проявлением налогового риска.

При выборе конкретного средства разрешения налогового риска представляется, что налогоплательщик должен исходить из следующих принципов предосторожности:

· необходимо заранее оценивать возможные последствия риска;

· нельзя рисковать слишком сильно, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу успешность существования организации;

· не стоит рисковать добрым именем и успешностью функционирования бизнеса ради призрачной налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений, ведь всегда есть возможность не рисковать, а желание сэкономить обозначает больший риск.

Таким образом, важнейшими показателями оценки налоговых рисков являются:

- стоимостные показатели оценки налоговых рисков;

- эффект вариантов налогового планирования;

- эффективность вариантов налогового планирования;

- риск налогового планирования с использованием вероятностных показателей налоговых рисков;

- соотношение риска и доходности налогового планирования.

Описанные выше механизмы анализ налоговых рисков систематизированы в таблице 6.4.

Таблица 6.4

Механизмы анализа налоговых рисков

1. Оценка налоговых рисков на основе стоимостных показателей Считаем, что налоговое решение обосновано, если: (критерий Медведева) стоимость мероприятий налоговой оптимизации; налоговые платежи после оптимизационного воздействия; риски налоговой оптимизации; налоговые платежи в обычном режиме.

2. Оценка эффекта и эффективности вариантов налогового планирования 2.1. Эффект от налоговой оптимизации. - издержки, связанные с операцией налоговой оптимизации. 2.2. Эффективность операции налоговой оптимизации. Решение по налоговой оптимизации обосновано, если эффект больше.

3. Оценка риска и доходности налогового планирования с использованием вероятностных показателей налоговых рисков   3.1. Определяется средняя доходность изменения параметров налогообложения. (Xср) – величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком рассчитывается как показатель математического ожидания: i от 1 до n - число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения. вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; сумма i-го налога до оптимизации

3.2. Определяется изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения. изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, насколько уменьшатся начисления по i-му налогу вследствие изменения совокупности параметров налогообложения.

3.3. Определяется риск налоговой оптимизации. риск изменения параметров налогообложения. Показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднеквадратическое отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам от их наиболее ожидаемого значения средней доходности изменения параметров налогообложения. вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу);

3.4. Рассчитывается критерий налоговой оптимизации - соотношение риска и доходности. Чем значение вариации меньше, тем выгодней вариант налоговой оптимизации. вариация - показатель соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения выражает относительную колеблемость налогового риска

Вариант налогового планирования приемлем, если вариация меньше, чем в других вариантах.

Возможны следующие налоговые стратегии организации-налогоплательщика:

- агрессивная (максимизация выгоды без учёта риска);

- консервативная (минимизация риска без учёта выгоды);

- смешанная (оптимизация соотношения риска и доходности изменения параметров налогообложения).

Тема 6.4. Содержание понятия «налоговая нагрузка» и система характеризующих ее показателей

Для анализа сущности понятия «налоговая нагрузка» используют два подхода.

Первый подход – качественный, в соответствии с которым налоговая нагрузка может быть определена для различных участников налоговых отношений как комплексная экономическая категория, определяющая финансовые отношения государства и налогоплательщика по поводу налогообложения. Налоговая нагрузка для конкретного участника налоговых отношений с государством представляет собой характеристику фискальных отношений определенного бюджета (любого из существующих в бюджетной системе РФ) с конкретным видом экономического субъекта, начиная с налогоплательщика в лице организации и гражданина и заканчивая публично-правовым образованием, на территории которого существует единство установленных налогов.

Второй подход – количественный, согласно которому налоговая нагрузка представляет собой основной вид финансового обременения различных экономических объектов, субъектов или их групп со стороны государства. Количественное выражение налоговой нагрузки будет различаться в зависимости от двух аспектов. Во-первых, от характера самого объекта или субъекта, на который распространяется финансовое обременение со стороны государства. Во-вторых, от формы выражения и методического построения показателя, характеризующего налоговую нагрузку.

При детализации объектов налоговой нагрузки могут быть выделены такие категории как налоговая нагрузка на экономику, налоговая нагрузка на регион, налоговая нагрузка на отрасль. Отделение перечисленных объектов от субъектов налогообложения заключается в том, что они сами непосредственно не вступают регулируемые нормами права налоговые правоотношения с государством в лице различных уровней бюджетной системы, но имеют последствия от финансового обременения, находящихся на их территории субъектов, отражающиеся в количественных характеристиках их функционирования и развития.

Основными субъектами, для которых может осуществляться количественное определение налоговой нагрузки, могут выступать налогоплательщики – физические и юридические лица, а также взаимозависимые с ними лица.

Можно определить показатели налоговой нагрузки:

- абсолютные, характеризующие ее величину в стоимостном выражении, которая может быть определена кассовым методом (тогда это налоговые платежи), методом начисления (тогда это налоговые издержки) или производным от них балансовым методом (тогда это налоговые обязательства), либо иные подобные макроэкономические характеристики объектов налоговой нагрузки.

- относительные, определяемые как частное от деления абсолютного показателя налоговой нагрузки и взаимосвязанного с ним налогового или неналогового показателя, характеризующего состояние и функционирование экономического субъекта или объекта.

В работах отечественных и зарубежных ученых приводятся методики и осуществляются расчеты различных видов абсолютных и относительных показателей налоговой нагрузки. Однако не следует забывать, что проводимый налоговым консультантом анализ не является стандартной процедурой. Налоговый консультант определяет налоговую нагрузку конкретного налогоплательщика, применяющего ту или иную систему налогообложения. Поэтому налоговый консультант может моделировать необходимые показатели, используя предлагаемый далее методический подход.

Во-первых, абсолютным показателем налоговой нагрузки служит само значение показателя налогообложения. В этом случае целесообразно сравнивать его значения за различные временные интервалы одинаковой продолжительности, либо за один календарный период при различных условиях его формирования.

Во-вторых, при формировании относительного показателя налоговой нагрузки в качестве сравниваемого следует использовать налоговый показатель, а в качестве базы сравнения такой неналоговый финансовый показатель, который сформирован с учетом уменьшения его на значение налогового.

В-третьих, необходимо соблюдать единство или сопоставимость показателя налогообложения с неналоговым с точки зрения метода исчисления (рис. 6.5).

балансовым

кассовым

начисления

налогообложе-ния выручки или поступлений от покупателей

формируемых на налоговой базе

				абсолютное изменение

налоговая нагрузка на:

				налоговых платежей в выбытии (оттоке) денежных средств
	Рис. 6.5. Система показателей налоговой нагрузки налогоплательщика

Сфера применения представленных на рис. 6.5 показателей налоговой нагрузки зависит от механизма их формирования:

показатели, формируемые на налоговой базе («выручка (авансы)»; «оплата труда»; «прибыль»; «стоимость имущества» и т.д.),предназначены для оценки соотношения их стоимостного выражения и налогового бремени, связанного с их наличием;

показатели, в основе формирования которых лежит определенный метод исчисления («начисления», «кассовый», «балансовый»), предназначены для оценки влияния налогового бремени на сформированные аналогичным методом неналоговые финансовые показатели;

показатели, формируемые на основе методов сравнения(«абсолютное», «относительное» и т.д.)предназначены для оценки других показателей налоговой нагрузки на основе сопоставления их уровня и динамики в различных рассматриваемых вариантах.

Моделируя любой из показателей налоговой нагрузки, налоговому консультанту необходимо помнить, что он определяет количественный (абсолютный или относительный) показатель налогообложения, который должен иметь четко выраженное экономическое содержание, отвечающее задачам исследования и обеспечивающее его сопоставимость с подобными видами неналоговых финансовых показателей.

Не обошла вниманием показатель налоговой нагрузки и Федеральная налоговая служба. Именно сравнение этого показателя по конкретному налогоплательщику со средним уровнем по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности) является критерием «№ 1», используемым налоговым органом в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (приложения № 2 и № 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"). При этом налоговую нагрузку налоговые органы определяют как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.

Основными документами, содержащимии определение понятия «налоговая нагрузка» применительно к налоговым правоотношениям, являются:

- приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Приложение № 3, отражающее показатели совокупной налоговой нагрузки по отраслям народного хозяйства и стране в целом, ежегодно не позднее 5 мая пополняется данными за прошедший год. Эти данные можно также увидеть на сайте ФНС (https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/). В приказе приводится следующее определение: совокупная налоговая нагрузка - это отношение суммы начисленных по данным деклараций налогов к выручке, определенной по данным Госкомстата (т.е. по данным отчета о прибылях и убытках, без НДС). В приложении к приказу представлены показатели налоговой нагрузки по периодам и видам деятельности. В примечаниях к таблице приложения отмечено, что в сумму налогов входит НДФЛ, но не включены страховые взносы;

- письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722 «О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы», содержащее формулы расчета налоговой нагрузкиприменительно к некоторым конкретным налогам и отдельным видам налоговых режимов.

Исходя из формул расчета, приведенных в обоих документах, налоговая нагрузка по смыслу ближе всего к понятию «налоговое бремя». Последнему термину «Современный экономический словарь» придает 2 значения, определяя его как:

· степень отвлечения средств на уплату налоговых платежей, т.е. как относительную величину;

· обременение, возникающее вследствие обязанности платить налоги, т.е. как абсолютную величину.

Первое из этих значений более интересно для оценочного и сравнительного анализа, и оно-то и соответствует алгоритму расчета налоговой нагрузки, содержащемуся в обоих документах ФНС России. Таким образом, налоговая нагрузка — это доля суммы уплачиваемых за какой-то период налогов в какой-либо экономической базе за тот же период, позволяющая оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и рентабельность оцениваемого субъекта.

Налоговая нагрузка может рассчитываться на разных экономических уровнях:

- для государства в целом или по его регионам;

- по отраслям хозяйства страны или регионов;

- по группе сходных предприятий;

- по отдельным хозяйствующим субъектам;

- на конкретного человека.

В зависимости от экономического уровня и целей расчета этого показателя его базой может являться, например:

- выручка (с НДС или без него);

- доходы;

- источник уплаты налога (прибыль или затраты);

- вновь созданная стоимость;

- ожидаемый доход или планируемая прибыль.

Как расчетный показатель налоговая нагрузка перекликается с понятием эффективной ставки налога, которая представляет собой процентное содержание фактически начисленного налога в налоговой базе по этому налогу. В приведенном выше письме ФНС России № АС-4-2/12722 это понятие определяется как налоговая нагрузка по соответствующему налогу.

Налоговая нагрузка, рассчитываемая на разных экономических уровнях, представляет интерес для пользователей соответствующего уровня в отношении:

· анализа, планирования и прогноза экономических ситуаций в стране или ее регионе — для Минфина России, госструктур, отвечающих за экономические вопросы в РФ и субъектах РФ;

· планирования проверочных налоговых мероприятий и совершенствования системы налогового контроля — для Минфина России, ФНС России, ИФНС;

· анализа результатов деятельности организации, оценки рисков проведения налоговых проверок и прогнозов дальнейшей деятельности — непосредственно для налогоплательщиков.

К самостоятельному расчету налогоплательщиками показателей, служащих для налоговых органов критерием для отбора кандидатов на выездную налоговую проверку, призывает ФНС России в приказе № ММ-3-06/333@, обещая в случае поддержания этих показателей на уровне среднеотраслевых значений:

- высокую вероятность невключения в план выездных проверок;

- максимально возможное благоприятствование при взаимодействии.

Из этих соображений налогоплательщику целесообразно внимательно ознакомиться с содержанием обоих основных документов, посвященных налоговой нагрузке.

Кроме того, анализ деятельности организации позволяет обнаружить в ней моменты, изменение или оптимизация которых может:

- привести к снижению налогового бремени;

- помочь в выборе режима налогообложения или вида деятельности;

- спрогнозировать результаты работы на перспективу.

В соответствии с письмом ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722 «О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы» отбор налогоплательщиков, чья деятельность подлежит рассмотрению на комиссии, осуществляется на основании списков, формирование которых проводится путем анализа имеющейся информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, с учетом особенностей исчисления и уплаты налогов, в случае, например, банкротства, ликвидации налогоплательщика и др.

Отбору для рассмотрения на заседании комиссии подлежат следующие группы налогоплательщиков:

- налогоплательщики, заявляющие налоговые убытки от осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Отбор налогоплательщиков данной группы осуществляется на основании деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых по строке 100 Листа 02 заявлено отрицательное значение (убыток) за предыдущие два налоговых периода, а также в отчетном (налоговом) периоде текущего года.

В список включаются также организации, не заполнившие строку 100 Листа 02, у которых расходы, признанные в целях налогообложения за анализируемый период, превысили сумму доходов;

- налогоплательщики, имеющие низкую налоговую нагрузку по налогу на прибыль организаций, акцизам, единому налогу, уплачиваемому при УСН, ЕСХН, НДФЛ, уплачиваемому индивидуальными предпринимателями.

Так, например, налоговая нагрузка по налогу на прибыль организаций определяется как отношение суммы исчисленного налога на прибыль к общей сумме доходов от реализации и внереализационных доходов (строка 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль к сумме строк 010 и 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль) за соответствующий отчетный (налоговый) период. Под низкой налоговой нагрузкой по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих производство продукции (товаров, работ, услуг), понимается нагрузка, составляющая менее 3 %. Для организаций, осуществляющих торговую деятельность, под низкой налоговой нагрузкой по налогу на прибыль понимается нагрузка, составляющая менее 1 %;

- налогоплательщики, имеющие низкую налоговую нагрузку по НДС.

Отбор таких налогоплательщиков осуществляется на основании деклараций по НДС, представленных за ряд налоговых периодов, в которых отношение суммы НДС, подлежащей вычету, к сумме исчисленного налога с налоговой базы составила 89 % и более;

- налогоплательщики - налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц:

а) имеющие задолженность по перечислению НДФЛ;

б) снизившие поступления НДФЛ относительно предыдущего налогового периода более чем на 10 %.

Отбор налоговых агентов (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) осуществляется путем сопоставления удержанных сумм НДФЛ за налоговый период, отраженных в сведениях о доходах по форме 2-НДФЛ, представленных налоговым агентом в налоговый орган, с поступлениями НДФЛ, отраженными в карточках «Расчеты с бюджетом». Дополнительно анализируются данные отчетности (Расчеты) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Отбор налоговых агентов, перечисление НДФЛ которыми снижено на 10 % и более относительно аналогичного периода предыдущего года производится на основании данных КРСБ в части уплаты налога. При отборе анализируется динамика с учетом информации, имеющейся в налоговом органе о среднесписочной численности и данных, представленных налогоплательщиком в территориальные органы Пенсионного фонда России.

При отборе налогоплательщиков - налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, состоящие на учете в иных налоговых органах, в том числе за пределами региона, отбор необходимо производить с учетом сведений, содержащихся в федеральном информационном ресурсе «Расчеты с бюджетом» в целом по налоговому агенту;

в) налогоплательщики – налоговые агенты, выплачивающие заработную плату ниже среднего уровня по видам экономической деятельности в регионе.

Отбор налоговых агентов осуществляется на основании показателей, содержащихся в сведениях о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, представленных налоговым агентом за истекший налоговый период. Расчет производится исходя из общей суммы доходов, выплаченных налоговым агентом физическим лицам и среднесписочной численности.

Особое внимание обращается на налоговых агентов, выплачивающих заработную плату ниже регионального прожиточного минимума;

- налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, заявившие профессиональный налоговый вычет в размере более 95 % от общей суммы полученного за налоговый период дохода.

Отбор налогоплательщиков осуществляется на основании деклараций по форме 3-НДФЛ, представленных за налоговый период, в которых отношение показателя строки 120 (профессиональные вычеты) к показателю строки 110 листа В (доходы от предпринимательской деятельности) превышает 95 %;

- налогоплательщики – индивидуальные предприниматели, отразившие в налоговых декларациях по НДС выручку от реализации, при этом в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ заявившие доход, равный нулю, либо не представившие налоговые декларации по форме 3-НДФЛ за соответствующий период;

- налогоплательщики – физические лица, не задекларировавшие полученные доходы.

Отбор налогоплательщиков осуществляется на основании данных информационных ресурсов налогового органа об отчуждении имущества (недвижимое имущество, транспорт, иное), находящегося в собственности менее установленного срока. Из сформированного перечня отбираются физические лица, не представившие декларацию по форме 3-НДФЛ за налоговый период, в котором указанное имущество было реализовано.

Кроме того, по результатам анализа для рассмотрения на заседании комиссии могут быть отобраны иные налогоплательщики, в том числе в отношении которых предпроверочный анализ выявил нарушения налогового законодательства, при этом назначение выездных налоговых проверок является нецелесообразным по причине возможной малоэффективности, а также налогоплательщики, заявляющие возмещение НДС.

Анализ включает в себя следующие этапы:

- расчет налоговой нагрузки налогоплательщика по налоговым периодам в зависимости от применяемой системы налогообложения,

- определение аналогичных налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговом органе,

- расчет их налоговой нагрузки (в случае отсутствия информации, исследовать среднеотраслевые значения налоговой нагрузки),

- определение аналогичного налогоплательщика с максимальной налоговой нагрузкой,

- анализ отклонения уровня налоговой нагрузки налогоплательщика от максимального значения.

В соответствии с Приложением 3 к письму ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722 «О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы» проводится расчет следующих показателей: налоговая нагрузка по прибыли, рентабельность продаж, удельный вес себестоимости в выручке от продажи, удельный вес в выручке от продаж коммерческих расходов, удельный вес в выручке от продаж управленческих расходов.

Определение зон риска при анализе расчетного счета налогоплательщика проводится по показателям, представленным в таблице 6.5.

Таблица 6.5